Partidas recíprocas en grupos fiscales
A mediados de 2015 fue publicada la respuesta a la consulta vinculante nº V240015, de 29 de julio, mediante la cual la DGT venía a establecer el criterio respecto a las eliminaciones de partidas recíprocas (ingreso y gasto) en aquellos supuestos en que el prestador y el destinatario del servicio eran sociedades pertenecientes a un mismo grupo fiscal.
Dicho criterio no es otro que considerar que en aplicación del artículo 64 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) las eliminaciones se realizarán atendiendo a lo establecido en la normativa contable, esto es, tanto de partidas intragrupo como resultados por operaciones internas, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en la LIS.
En el supuesto concreto de la consulta, se establecía que la eliminación de "las operaciones de compraventa y gestión logística de mercancías, las operaciones de arrendamiento de inmuebles, las prestaciones de servicios de apoyo a la gestión y a la operación de arrendamiento de industria con la entidad D, siempre que todas estas operaciones se realicen en el seno del grupo fiscal, y afecten a las bases imponibles individuales".
Este criterio, de acuerdo con lo indicado en la propia consulta, es una novedad frente al criterio que en la práctica venía siendo aplicado atendiendo a lo establecido en el ya derogado TRLIS. Aun cuando podrían existir opiniones diversas al respecto, recordemos que hasta el ejercicio 2014 este tipo de eliminaciones se practicaban respecto de las operaciones intragrupo que diesen lugar a resultados por operaciones internas, no incluyendo, por tanto, las partidas intragrupo, por cuanto el ingreso y gasto recíproco determinaban el mismo importe con signo contrario.
Además, en esta contestación la DGT va un paso más allá al considerar que tales eliminaciones serán incorporadas "tal y como dispone la normativa contable, con las especificidades señaladas en el transcrito artículo 65 de la LIS".
Si bien de la redacción de la contestación a la consulta vinculante nº V240015 no resultaba claro, parecía que una vez practicadas dichas eliminaciones, éstas podrían ser incorporadas si así lo estableciesen las NOFCA.
La cuestión de las incorporaciones de tales eliminaciones no resultaba, en absoluto, una cuestión baladí quedando pendientes de contestación algunas cuestiones tales como: ¿cuál es el criterio contable frente a este tipo de eliminaciones e incorporaciones? ¿Debe practicarse la eliminación y de manera automática la incorporación? ¿Existe una suerte de diferimiento en función de su materialización frente a terceros?
Pues bien, con estas y otras dudas por resolver, el pasado 30 de diciembre, mediante la respuesta a la consulta vinculante V416315, la DGT se pronunció expresamente al respecto afirmando que "las eliminaciones de partidas de ingresos y gastos por idéntico importe no son objeto de incorporación posterior, por lo que la misma no se producirá en ejercicios futuros".
Parece pues, que la polémica al respecto quedaría zanjada, al menos, en lo que respecta a la incorporación de las operaciones recíprocas de ingreso y gasto por el mismo importe.
Así, a resultas de lo anterior, una primera reflexión podría llevar a pensar que la aplicación del criterio de dicha consulta también podría alterar la distribución de la carga tributaria y la base imponible de cada de una de la sociedades del grupo fiscal con todo lo que ello conlleva: reversión de determinados ajustes (p. ej. art. 11.12 LIS), aplicación de bases imponibles negativas y deducciones anteriores a la incorporación al grupo fiscal, atribución de bases imponibles negativas en caso de salida del grupo fiscal, etc... y en última instancia, por supuesto, al cálculo del gasto por impuesto sobre sociedades del ejercicio.
En particular, bajo este criterio podría darse la paradoja que una sociedad cuyo resultado contable individual dependiese en gran medida de la prestación de servicios a otras sociedades del grupo fiscal (por ejemplo, centralización de servicios administrativos), una vez aplicada exclusivamente como único ajuste la eliminación de las partidas recíprocas ingreso y gasto por el mismo importe en sede del prestador y destinatario, respectivamente - generase en el ejercicio en curso una base imponible considerablemente inferior a su resultado contable.
Sin embargo, una reflexión un poco más pausada de lo que a priori parecería evidente quizás pudiera ser ¿y si la respuesta dada por la DGT únicamente debiera interpretarse de manera restrictiva en relación al cálculo teórico de la compensación de bases imponibles negativas previas a la consolidación a efectos del cálculo de la liquidación del Impuesto? ¿Y si no debieran alterarse los restantes elementos de la liquidación del Impuesto? Es importante tener en cuenta que la consulta ha sido planteada en relación a la compensación de bases imponibles negativas anteriores a la consolidación fiscal sin entrar a valorar otras cuestiones como pudiera ser el reparto de la carga tributaria.
Tomando en consideración las anteriores reflexiones como punto de partida, en nuestra opinión se ha abierto una vía de interpretación con no pocas incógnitas que esperamos sean resueltas a la mayor brevedad posible con el fin de facilitar la aplicación de la norma y obtener una mayor seguridad jurídica.