Finansman Gider Kısıtlaması 2021 Yılı 1. Geçici Vergi Döneminde Uygulanmaya Başlanacak
15.04.2021
Finansman gider kısıtlaması, 6322 Sayılı Kanunun ile Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesine 1.1.2013 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere eklenmiştir. Ancak bu döneme kadar kısıtlamaya dair herhangi bir oran belirlenmemiş olması dolayısıyla şirketlerde uygulama alanı bulmamıştır. 04.02.2021 tarih ve 31385 Sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 3490 Sayılı Cumhurbaşkanı kararı ile bu oran 01.01.2021 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere %10 olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla, 17.05.2021 tarihine kadar beyan edilmesi gereken 2021 yılı 1. Geçici Vergi beyanında mali karın hesaplamasında gider kısıtlaması oranı %10 olarak dikkate alınacaktır.
Esas itibariyle finansman gider kısıtlaması uygulaması yeni bir uygulama olmayıp, 1996-2003 yılları arasında, eski Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesi ile uygulanmış, 2003 takvim yılı sonunda ise yürürlükten kalkmıştır.
Hali hazırda, Finansman Gider Kısıtlaması KVK’nun Kabul Edilmeyen İndirimler başlıklı 11. Maddesinin, “i” bendinde yer almaktadır.1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin ise, 11.12. Kanunen Yasaklanmış Fiiller Nedeniyle Katlanılan Giderler bölümünden sonra gelmek üzere, 11.13 bölümüne eklenmiştir.
Yeni uygulama ile ilgili şu ana kadar yalnızca 19 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Taslak Tebliğ yayınlanmış olup, söz konusu düzenlemelerde yer aldığı şekliyle, kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktöring ve finansman şirketleri hariç olmak üzere, yabancı kaynakları, öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma uygulanmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, yabancı kaynaklara ilişkin, kur farkı, vade farkı, faiz, komisyon vb. adlar altında yapılan gider ya da maliyet unsurları toplamının %10’u Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak dikkate alınacaktır.
Kapsama Giren Mükellefler Kimlerdir?
Finansman gider kısıtlaması yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan kurumlar vergisi mükellefleri hakkında uygulanacaktır.
Uygulama kapsamına girmeyen mükellefler;
- 4632 Sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan emeklilik şirketleri,
- 5411 Sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan mevduat, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları, yurt dışında kurulu bu nitelikteki kuruluşların Türkiye’deki şube ve finansal holding şirketleri,
- 5684 Sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan sigorta ve reasürans şirketleri,
- 6361 Sayılı Kanunun ilgili maddelerinde yer alan sözleşmelere uygun olarak faaliyette bulunan finansal kiralama, faktöring ve finansman şirketleri,
- 6362 Sayılı Kanun kapsamında sermaye piyasası faaliyetinde bulunan kurumlardır.
Finansman Gider Kısıtlaması Hangi Dönem İçin Uygulanacak?
Finansman gider kısıtlaması ilk defa 2021 yılının birinci geçici vergi döneminde uygulanacaktır.
Hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükellefler için 31 Aralık tarihli bilanço, özel hesap dönemini kullanan mükelleflerde ise, hesap döneminin son günü itibariyle çıkarılacak bilanço dikkate alınacaktır.
01.01.2021 Tarihinden Önce Yapılan Borçlanmalar Uygulamaya Dahil Olacak Mı?
Taslak tebliğe göre, finansman hizmetinin hangi yılda sağlandığının ya da kredi sözleşmesinin hangi yılda yapıldığının önemi bulunmamaktadır.
Buna göre, dönem sonu itibariyle yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, söz konusu yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları, 01.01.2021 tarihinden itibaren gider kısıtlamasına tabi olacaktır. Ancak, gider kısıtlaması 2020 yılı kurum kazancının tespitinde dikkate alınmış finansman giderleri için geçerli değildir.
Hangi Giderler Finansman Gider Kısıtlamasına Tabi Olacak?
Bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilebilmesi için, yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir.
Bu doğrultuda, kısıtlamaya tabi olacak gider veya maliyet unsurları, faiz, komisyon, vade farkı, kur farkları vb. olarak sayılabilir.
Hangi Giderler Finansman Gider Kısıtlamasına Tabi Olmayacak?
Gider veya maliyet unsurlarından yatırımın maliyetine eklenenler kapsam dışındadır.
Yatırım olarak kabul edilen kıymetlerin maliyet bedeli, VUK’nun 262. maddesinde, “İktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder.” şeklinde tanımlanmıştır
Buna göre, zorunlu ya da ihtiyari olarak, maliyete eklenen gider ve maliyetler finansman gider kısıtlaması kapsamı dışındadır.
Ayrıca, herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmadan ödenen teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı gibi giderler de kısıtlamaya tabi değildir. Bununla birlikte, erken ya da peşin ödeme iskontosu gibi finansman gelirlerini azaltıcı nitelikteki harcamalar da kısıtlama kapsamı dışında bırakılmıştır.
Bununla birlikte, yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olmadan doğan, damga vergisi, BSMV gibi gider ve maliyet unsurları da kapsam dışındadır. Ancak, kredi faizine ilişkin ödenen BSMV’ler kaynak kullanımının süresine bağlı olarak doğduğundan bu giderler kapsama dahil edilecektir
Geçici Vergi Dönemlerinde Gider Kısıtlaması Nasıl Dikkate Alınacak?
Finansman gider kısıtlaması 01.01.2021 tarihi itibariyle yürürlüğe girdiğinden hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükellefler için, 2021 yılının ilk geçici vergi döneminde uygulanmaya başlayacaktır. Önceki dönemlerde kısıtlama kapsamı dışında kalan mükellefler, şartları taşıdıkları ilk geçici vergi dönemi itibariyle uygulamaya dahil olacaklardır.
Ayrıca, uygulama kapsamında her geçici vergi dönemi ayrı ayrı değerlendirilecek olup, 3’er aylık dönemler itibariyle öz kaynak-yabancı kaynak hesaplaması yapılmalıdır. Bu durumda her geçici vergi dönemi sonunda şirketlerin bilanço hazırlaması gerektiğini de hatırlatalım.
Ayrıca, yabancı kaynak tanımı kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı olarak belirlenmiş olup, aşan kısmın hesabı yapılırken ticari borçları ve bu borçlara isabet eden finansman giderlerinin göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Ancak özellikle kapsama giren yabancı kaynaklar üzerinde çok fazla tartışmalar olmasından dolayı tebliğ taslağının Resmi Gazete’de yayımlandığında bu tartışmaların sonlanacağını düşünüyoruz..
Yıllık dönemde gider kısıtlamasına tabi olunup olunmadığı, hesap döneminin son günü itibariyle çıkarılacak bilançoya göre tespit edilecektir.
Özel Hesap Dönemine Tabi Mükellefler Hangi Dönemde Uygulamaya Tabi Olacak?
Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilmiş mükellefler için, 2021 yılında başlayan özel hesap döneminin ilk geçici vergi dönemi itibariyle finansman gider kısıtlaması uygulanacaktır.
Özel hesap dönemi 2020 yılı içinde başlayıp, 2021 yılında sona eren mükellefler için uygulama bu döneme isabet eden geçici vergi dönemlerinde uygulanmayacak olup, 2021 yılı içinde başlayıp, 2022 yılında sonra erecek özel hesap döneminde belirtilen şartların oluştuğu ilk geçici dönemi itibariyle uygulanacaktır.
Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşi İle Uğraşan Mükellefler Finansman Gider Kısıtlamasını Hangi Dönemde Hesaplayacak?
Yıllara sari inşaat ve onarım işleri ile uğraşan mükellefler kar veya zararlarını işin bittiği yıl gelir gider hesaplarına aldıklarından, bu işlerle uğraşanların kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin finansman gider kısıtlamasının işin bittiği yıla ilişkin ilk geçici vergi döneminde hesaplanması gerekmektedir.
Birden fazla inşaat ve onarma işi ile uğraşan ve bunun yanı sıra başka işlemleri de bulunan mükellefler için, yapılan finansman giderleri hangi yılın kar ve zarar tutarının tespitinde dikkate alınıyorsa, o yılın gider kısıtlamasına konu edilecektir.
Finansman Giderleri Yanında Finansman Gelirleri de Bulunan Mükellefler Gelir ve Giderlerini Mahsup Edebilecek Mi?
Finansman giderleri yanında finansman gelirleri de bulunan mükelleflerin söz konusu gelir ve giderlerini birbirine mahsup etmesi mümkün bulunmamaktadır. Finansman giderleri toplamı gider kısıtlamasına konu edilecektir. Bu konuda da çok fazla eleştiri olması dolayısıyla tebliğde net bir açıklama yapılması beklenmektedir.
Uygulamada Kur Farkları Nasıl Dikkate Alınacak?
Yabancı kaynağın kullanım yılına bağlı olmaksızın, 2021 yılında yabancı kaynaklar için hesaplanan kur farkları gider kısıtlamasına tabi olacaktır.
Örtülü Sermaye, Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Binek Otomobillerde Gider Kısıtlaması Uygulamaları Nedeniyle KKEG Olarak Dikkate Alınan Finansman Giderleri Varsa Uygulama Nasıl Olacak?
Örtülü sermaye, örtülü kazanç dağıtımı ve binek otomobillerde gider kısıtlaması uygulamaları nedeniyle KKEG olarak dikkate alınmış tutarlar, hali hazırda gider hesaplarına alınmadığından bu tutarlar finansman gider kısıtlaması uygulamasında dikkate alınmayacaktır.
Örtülü sermaye sebebiyle faiz giderinin bir kısmını KKEG olarak dikkate almış olan mükellefler için, finansman gider kısıtlamasına isabet eden tutar toplam finansman giderinden örtülü sermaye dolayısıyla KKEG yapılan tutarlar düşüldükten sonra hesaplanacaktır.
Taslak tebliğde yer alan tüm açıklamalar topluca değerlendirildiğinde, Katma Değer Vergisi yükü taşıyan finansman giderlerine isabet eden ve daha önce indirim konusu yapılan KDV’nin düzeltilip düzeltilmeyeceği ile ilgili herhangi bir açıklama yapılmamış görünüyor. Bu konunun önümüzdeki günlerde yayınlanacak özelge ve tebliğler ile netliğe kavuşmasını bekliyoruz. 1996-2003 yılları arasındaki uygulamada KDV düzeltilmesine gerek bulunmadığına dair yayınlanan tebliğden yola çıkarak bu sefer de uygulamanın aynı şekilde olacağını ve konu netleşene kadar herhangi bir KDV düzeltmesine gerek bulunmadığını söyleyebiliriz.
Ayrıca, finansman geliri yanında finansman gideri de elde eden şirketler için gelir ve giderlerin birbirine mahsup edilemeyeceği belirtilmiştir. Tebliğ bu hali ile yürürlüğe girdiğinde, özellikle ortakları ve ilişkili şirketleri ile borç işlemleri bulunan holding yapısındaki şirketler için ekstra finans yükü getirecektir. Örneğin kullandığı krediyi grup şirketine yansıtan bir holding şirket gider kısıtlaması uygulaması öncesi hem finansman geliri hem de finansman gideri elde ettiğinden nette vergi yükü bulunmamaktaydı. Ancak yeni uygulama ile hem krediyi kullanan holding şirket hem de kredinin yansıtıldığı grup şirket öz kaynaklarının yetersiz olması sebebiyle kısıtlamaya tabi olabileceğinden bu konunun holdingler nezdinde ayrıca planlama gerektirdiğini düşünüyoruz.
Detaylı açıklama ve örneklerin yer aldığı taslak tebliğ ile ilgili sirkülerimize ulaşmak için tıklayınız.
Mazars Denge Vergi Hizmetleri, Uzman