OECD’nin Covid-19 Döneminde Karşılaştırılabilirlik Analizine İlişkin Görüş Önerileri

Daha önce şirketler ve ülkeler tarafından tecrübe edilmemiş sosyal ve ekonomik zorluklar getiren Covid-19 salgınından sonra tanıdığımız dünyanın eskisi gibi olmayacağını söylemek yanlış olmaz. Konuya Çokuluslu şirketler tarafından bakıldığında, pandemi sürecinde yönetilmesi, kısa ve uzun vadede çözüm bulunması gereken birçok konu ortaya çıkmıştır. Bu konulardan birkaçı;

• Yetersiz nakit akışı,

• Öngörülemeyen kâr marjları,

• Emsallerine uygunluk ilkesinin merkezinde yer alan emsal verilerdeki güvenilirlik sorunu

• Tedarik zinciri süreçlerindeki aksamalar

• İthalat / ihracat sınırlamaları,

• Grup içi hizmet sözleşmelerinde olası fesih / değişiklik ihtiyaçları vb.

Belirsizliklerle dolu bu ortamda gerek vergi idareleri gerekse grup şirketleri, kendileri ile her zaman yakın iş birliği içinde  olan ve transfer fiyatlandırması konusunda küresel bir uzlaşı oluşturmada önemli bir role sahip olan Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı'ndan (OECD) kaçınılmaz olarak bir görüş ve rehberlik beklemekteydi. Bu bağlamda, 18 Aralık 2020 tarihinde OECD, Covid-19 salgınının transfer fiyatlandırması etkileri hakkında bir özet bir rehber (yazıda Rapor olarak belirtilecektir) yayınladı.

Bu Raporla, pandemi sırasında vergi mükelleflerinin en çok gündeminde olan dört ana konuya odaklanılmaktadır. Bu konular;

(i) Karşılaştırılabilirlik analizi

(ii) Zararlar ve Covid-19'a özgü maliyetlerin dağıtımı

(iii) Devlet yardım programları

(iv) Peşin fiyatlandırma anlaşmaları (APA'lar)

2020 hesap döneminin kapanması ve 2021 mali yılının açılmasıyla birlikte, çok uluslu şirketler bütçeleme sürecini çoktan bitirmiş ve 2021 transfer fiyatlandırması grup politikalarına göre işlemlerini fiyatlandırmış durumdadırlar. Bununla birlikte, Covid-19 ortamında, vergi mükelleflerinin, karşılaştırılabilirlik sonuçlarının hala bağımsız işletmelerin davranışını yansıtıp yansıtmadığı konusunda akıllarında hala birçok soru bulunmaktadır. Özellikle kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği şu günlerde, 2020 finansal sonuçlarının emsal şirketler ile benzer olup olmadığı konusunda belirsizlikler devam etmektedir.

OECD yayımladığı bu raporla bu belirsizlik ortamında gerek vergi idarelerine gerekse de grup şirketlere emsal çalışmalarında izleyebilecekleri bazı önerilerde bulunmaktadır. Yazımızda bu önerilerin kısa bir özeti sunulmuştur.

1.2020 mali yılı için geçerli bir karşılaştırılabilirlik analizinin kalitesini artırmak için hangi eş zamanlı bilgi kaynakları kullanılabilir?

Rapor, prensip olarak, Covid-19'un işletme, endüstri ve kontrollü işlem üzerindeki etkilerine ilişkin kamuya açık her türlü bilginin transfer fiyatlandırma politikalarının analiziyle ilgili olabileceğini belirtmektedir. Bu, örneğin satış hacimleri, makroekonomik eğilimler, artan veya istisnai maliyetler, bütçe ile fiili veriler ve önceki durgunluk dönemlerinde gözlemlenen üçüncü taraf davranışları veya cari yılda mevcut veriler hakkında bilgileri içerebilir.

2. Bütçelenmiş mali bilgiler, emsallere uygun fiyatların belirlenmesini desteklemek için kullanılabilir mi?

OECD, Covid-19'un azalan satış hacmi, artan işletme giderleri vb. açısından gelir, maliyet ve kâr marjları üzerindeki belirli etkilerini yaklaşık olarak tahmin etmek için, gerçek finansal sonuçlar ile bütçelenmiş/öngörülen mali sonuçları kullanmaktan yanadır. Vergi mükellefleri sağlam bir analiz yapabilir ve gerçek ve öngörülen arasındaki sapma oranlarını gerçek kanıtları ile  ortaya koyabilirse, bu sapmalar mevcut durumun ve fiyatların emsallerine uygunluğunun değerlendirmesini yapmak için de kullanılabilir.

3. Zamanlama sorunları en çok hangi durumlarda belirgindir?

Zamanlama sorunları ile ilgili olarak, OECD, gerçek zamanlı verilerin bir karşılaştırılabilirlik analizinde kullanılacak en güvenilir veri olduğunu kabul ederken, bu verilerin kullanılabilirliği mali işlemler gibi belirli işlemler dışında çok sınırlıdır. Bununla birlikte, çoğu durumda, karşılaştırılabilir veriler yalnızca geçmiş veriler olarak mevcuttur. Örneğin, işleme dayalı net kâr marjı yönteminin (TNMM) uygulanmasında, ticari veri tabanları, vergi mükelleflerine verileri en erken 2021 mali yılının ortalarında sağlayabilir. Pandeminin belirli etkisini dikkate almadan önceki yıllara ait verilerin bu şekilde kullanılması, güvenilmez bir ölçüt oluşturabilir. Bununla birlikte, OECD, bu durumlarda, vergi mükelleflerinin, önceki yılın mevcut mali bilgilerine dayalı olarak bir karşılaştırılabilirlik analizi yapmaları ve vakanın gerçekleri ve koşullarına bağlı olarak, transfer fiyatlarını desteklemek için mevcut olan her türlü cari yıl bilgisini kullanmaları gerekeceğini öne sürmektedir. OECD'nin bu yaklaşımı, kesinlikle bir esneklik ve vergi mükellefleri ve vergi idarelerinin nezdinden bir muhakeme uygulanmasını gerektirir.

4. Bilgi eksikliklerini gidermek için hangi pratik yaklaşımlar mevcuttur?

Rapor, eş zamanlı verilere ulaşma imkânının bulunmamasına ilişkin yukarıda belirtilen zorluklarla ilgili olarak bazı pragmatik yaklaşımlar geliştirmiştir. Bu yaklaşımları açıklarken, vergi idarelerinin bu pragmatik yaklaşımları, vergi mükelleflerinin Covid-19 salgınıyla ilişkili bilgi eksiklikleri karşısında, iyi niyetle çaba sarf ettikleri gerçeğinin dikkate alınması gerektiğinin altını çizmiştir.  

Raporda üzerinde durulan en önemli yaklaşım, vergi mükelleflerinin, Covid-19 salgınının olası etkilerini değerlendirirken ve transfer fiyatlarında uygun değişiklikleri uygularken makul ve en uygun durum tespiti yapmaları gerektiğidir. Çok uluslu işletmeler, Covid-19 salgınının grubun satışa konu ettiği mal ve hizmetlere talep düzeyi üzerindeki etkileri de dahil olmak üzere ekonomik etkisine ilişkin iç emsal ve dış emsal oluşturabilecek hâlihazırda mevcut olan en iyi piyasa kanıtlarını belgelemelidir.

Rapor ayrıca, transfer fiyatlandırması analizi için gerekli olan emsal verileri belirlemek ve elde etmek için iki yaklaşım sunan OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberine doğrudan atıfta bulunmaktadır:

• birinci yaklaşım: Ex-ante (Tahmini fiyat belirleme)
• ikinci yaklaşım: Ex-post (sonuç testi)

Rapor, fiyat belirleme yaklaşımını kullanacak olan vergi idarelerinin, mali yılın kapanışından sonra mevcut olan bilgileri dikkate almak için bir sonuç testi yaklaşımına izin verebileceğini düşünmektedir. Bu durumunda vergi idareleri, bilgi elde edildiğinde vergi beyannamelerinde değişiklik yapılması esnekliğini gösterebilmelidir.

Rapor ayrıca, birden fazla transfer fiyatlandırma yönteminin kullanılmasıyla ilgili olarak, OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi kapsamında gerekli olmasa da, transfer fiyatlandırması sonuçlarının emsallerine uygunluğunu doğrulamanın faydalı olabileceğini önermektedir.

5. Diğer krizlerden elde edilen veriler fiyat belirlemeyi desteklemek için kullanılabilir mi?

Bu konu Rapor çıkmadan önce de farklı taraflarca çok tartışılan bir konu olmuştur. Rapora göre, yalnızca 2008/2009 küresel mali krizinden elde edilen finansal bilgilere dayanan bir karşılaştırılabilirlik analizi, krizin benzersiz doğası göz önüne alındığında, bu kriz ile mevcut pandemi arasındaki bariz yüzeysel benzerliklere rağmen, önemli endişelere yol açacaktır.

6. Karşılaştırılabilirlik analizini desteklemek için emsallerine uygun fiyatlandırmayı değerlendirmek için kullanılan veri dönemi nasıl belirlenebilir?

Rapor, çoklu yıl verisi kullanımının olağan koşullarda avantajlı olabilmesine rağmen, pandemiye ait emsal verilerinin değerlendirilmesinde veya pandeminin başlıca etkilerinin en belirgin olduğu dönem için dikkatli olunması gerektiğini belirtmektedir.

Bu doğrultuda, bağımsız karşılaştırılabilir verilerden elde edilen veriler tutarlı olacak şekilde kontrollü işlem ile benzer dönemlerde ayrı ayrı ölçümlenmesi uygun olabilir.

Bu ölçümleme, devlet müdahalelerinin ticari faaliyetler üzerindeki etkisini ve konulan kısıtlamalar veya koşullara ilişkin mülahazaları da içerir. Bu tür müdahaleler belirlenirse, karşılaştırmanın gerçekleştirildiği sürenin ayarlanması gerekebilir.

Rapor, çok yıllık verilerin ve ortalamaların kullanımının olağan koşullarda avantajlı olabilmesine rağmen, pandemiye ilişkin değerlendirme karşılaştırılabilirlik verilerinde veya pandeminin belirli önemli etkilerinin en belirgin olduğu dönem için dikkatli olunması gerektiğini belirtmektedir.

7. Fiyat ayarlama mekanizmaları uygun olur mu?

Rapora göre, bu tür bir fiyat ayarlama mekanizmasına iç hukukta geçici de olsa kesinlikle müsaade edilmelidir. Böyle bir mekanizma yoluyla, cari yıl için fiyatlar, emsallerine uygun transfer fiyatını belirlemek için daha doğru bilgilerin elde edildiği daha sonraki bir dönemde ayarlanacaktır. Böyle bir mekanizmanın uygulanmasının emsallerine uygunluk ilkesi ile tutarlı olduğu düşünülüyorsa, ilgili ayarlama uygun şekilde karakterize edilmeli, ödemenin 2021 hesap dönemi karşılaştırılabilirlik analizi üzerinde sahip olabileceği etkiler dikkate alınmalı ve bunların sonucunda ortaya çıkan potansiyel Katma Değer Vergisi ve ve gümrük vergisi sonuçları analiz edilmelidir.

8. Hali hazırda kullanılan emsal veriler ile ilgili ne tür değerlendirmeler yapılmalıdır?

Vergi mükelleflerinin mevcut emsal verilerini kullanmaya devam etmeleri durumunda, bu verilerin hâlâ kullanılabilir olup olmadığının değerlendirilmesi gerekmektedir.  Özellikle Covid-19'un belirli bir pazardaki etkilerini göz önünde bulundurarak coğrafi kabul kriterlerini gözden geçirmek gibi gerekirse emsal veri araştırma süreçlerinde revizyonlar yapılması gerekebilir.

9. Zarar eden şirketler emsal veri olarak kullanılabilir mi?

Bu konu Raporda rutin veya sınırlı riskli şirketler için özel olarak tartışılmıştır.

Rapora göre, 2020 mali yılı için bir karşılaştırılabilirlik analizi yapılırken, bu karşılaştırılabilir unsurların güvenilir olduğu sonucuna varılırsa, zarar eden emsal şirketleri de dahil etmek uygun olabilir.

Sonuç

Genel olarak, Raporun Covid-19’un transfer fiyalandırması emsal analizine ilişkin en önemli ve beklenen konuları ele aldığı söylenebilir. Bununla beraber, pandeminin neden olduğu ekonomik koşullar hâlâ devam ettiği ve zaman içinde geliştiği için kaçınılmaz olarak hâlâ pek çok açık sorun ve pratik vaka incelemelerinin eksikliği vardır. OECD'den gelen önemli bir mesaj, vergi daireleri ve vergi mükellefleri tarafından yapıcı ve iş birliğine dayalı yaklaşımların geliştirilmesi gerektiğidir. Spesifik sorun ne olursa olsun, vergi mükellefleri ve vergi idareleri açısından esneklik ve iyi muhakeme uygulamasının çok önemli olduğu görüşünün hafife alınmaması gerektiğini bizler de belirtmek isteriz.

Gökçe Gücüyener, Transfer Fiyatlandırması Hizmetleri Ortağı