Tussenhoudsterregime en ‘voorwaardelijke’ controleverklaring

1. Tussenhoudsterregime

Het tussenhoudsterregime van art. 2:408 BW biedt een rechtspersoon een vrijstelling om een geconsolideerde jaarrekening op te maken als aan alle voorwaarden van art. 2:408 BW wordt voldaan. De belangrijkste voorwaarde is dat de gegevens die de vrijgestelde rechtspersoon in de jaarrekening zou moeten consolideren zijn opgenomen in de jaar-rekening van een groter geconsolideerd geheel. Deze geconsolideerde jaarrekening moet worden gedeponeerd bij het Handelsregister in Nederland. Hierbij is de deponeringstermijn die geldt voor de geconsolideerde informatie van belang. Art. 2:408 lid 1e BW bepaalt in dat kader het volgende: “Telkens binnen zes maanden na de balansdatum of binnen een maand na een geoorloofde latere openbaarmaking ten kantore van het handelsregister de in onderdeel d genoemde stukken2 of vertalingen zijn neergelegd”. Hoewel de wettekst mogelijk voor meerderlei uitleg vatbaar is, wordt met de termijn gedoeld op de openbaarmakingstermijn van de geconsolideerde informatie. Die termijn staat dus (in principe) los van de openbaarmakingstermijn die geldt voor de vrijgestelde entiteit. Daarbij kunnen zich bijvoorbeeld de volgende situaties voordoen:

• De jaarrekening met daarin de geconsolideerde informatie wordt op een later moment opgemaakt en openbaar gemaakt dan de jaarrekening van de vrijgestelde jaarrekening, bijvoorbeeld omdat voor het opmaken een verlengingsbesluit is genomen, c.q. (in het buitenland) andere termijnen gelden;
• De consoliderende rechtspersoon heeft een afwijkend boekjaar, waardoor de informatie die de vrijgestelde rechtspersoon zou moeten consolideren pas op een later moment in de geconsolideerde cijfers tot uiting komt. Uiteraard zou de vraag kunnen ontstaan of art 2:408 BW een dergelijke optie toestaat, omdat (door de afwijkende boekjaren) de gegevens die de vrijgestelde rechtspersoon zou moeten consolideren zijn opgenomen in twee opeenvolgende jaarrekeningen van de consoliderende rechtspersoon. De letterlijke tekst van art. 2:408 BW spreekt namelijk over ‘de geconsolideerde jaarrekening van een groter geheel’. Het feit dat door afwijkende boekjaren dit meerdere jaarrekeningen kan betreffen, is niet in strijd met de bedoeling van art. 2:408 BW; mede gelet op het feit dat niet wordt gesproken over ‘te consolideren jaarrekeningen’, maar ‘te consolideren financiële gegevens’.

2. Controleverklaring bij vrijgestelde rechtspersoon

De (goedkeurende) controleverklaring bij de jaarrekening van de vrijgestelde rechtspersoon houdt in dat de jaarrekening een getrouw beeld van de grootte en samenstelling van het vermogen en van het resultaat van de rechtspersoon geef t in overeenstemming met Titel 9 Boek 2 BW. Consequentie daarvan is dat die verklaring alleen mag worden verstrekt als aan alle voorwaarden van art. 2:408 BW is voldaan. En voor de accountant die de controleverklaring bij de jaarrekening verstrekt is het daarom cruciaal dat hij over voldoende controle-informatie beschikt dat hieraan is voldaan en dat hij dit in het dossier adequaat documenteert. Die controle-informatie is echter (nog) niet beschikbaar indien de geconsolideerde informatie van het grotere geheel pas op een later moment beschikbaar komt en openbaar wordt gemaakt. Voorzichtigheidshalve zou de accountant kunnen wachten met het afgeven van zijn controleverklaring zolang die geconsolideerde informatie nog niet beschikbaar is. Maar dat is – om verschillende redenen – niet altijd mogelijk. Om de rechtspersoon dan maar een verbod op te leggen om het tussenhoudsterregime toe te passen is uiteraard ook een optie, maar die vind ik persoonlijk wel erg verstrekkend. Te meer omdat de wetgever naar mijn mening oog heeft gehad voor deze situatie door de openbaarmakingstermijn van de geconsolideerde informatie juist te koppelen aan de termijn die geldt voor de geconsolideerde jaarrekening. Ik ben dan ook van mening dat deze situatie voor de accountant geen belemmering hoeft te zijn om zijn controleverklaring bij de vrijgestelde jaarrekening te verstrekken, mits hij daarbij voldoet aan een aantal zorgvuldigheidseisen. De accountant dient in ieder geval een redelijke zekerheid te hebben dat de vrijgestelde rechtspersoon de geconsolideerde informatie, zodra die beschikbaar is, deponeert bij het Handelsregister. Dit aspect dient, wat mij betreft, expliciet onderdeel te zijn van de schriftelijke opdrachtbevestiging die accountant en cliënt overeenkomen. Voorts is het nuttig dat de directie deze toezegging herhaalt in de bevestigingsbrief bij de jaarrekening die aan de controlerend accountant wordt verstrekt. Zeker gegeven het feit dat die bevestigingsbrief een alinea bevat waarin de directie bevestigt dat de jaarrekening in overeenstemming met de bepalingen van Titel 9 is opgemaakt. Voorts dient de accountant toe te zien op het (tijdig) deponeren van de geconsolideerde informatie. En als sluitstuk dient de accountant corrigerend op te treden op het moment dat blijkt dat de geconsolideerde informatie van het grotere geheel niet openbaar wordt gemaakt. De ultieme corrigerende actie van de accountant is dat hij zijn eerder afgegeven controleverklaring van onwaarde verklaart. Dat leidt overigens wel tot het opmerkelijke fenomeen dat in materiële zin sprake is van een controleverklaring met een voorwaardelijk karakter (zolang de geconsolideerde informatie van het grotere geheel niet bij het Handelsregister wordt gedeponeerd). Dat betekent dat de accountant in dergelijke situaties niet lichtvaardig met dit vraagstuk mag omgaan, maar zich er terdege van verzekert dat (uiteindelijk) aan de deponeringsplicht is voldaan.

3. Beoordelings- of samenstellingsverklaring

Toepassing van de tussenhoudstervrijstelling kan ook leiden tot een jaarrekening die aan de criteria voor het kleine jaarrekeningregime van Titel 9 voldoet, waardoor niet langer sprake is van controleplicht. In dergelijke situaties bestaat de mogelijkheid voor de directie van de rechtspersoon om de accountant een beoordelings- of samenstellingsopdracht te verstrekken. Dat roept de vraag op welke consequenties het onderhavige vraagstuk heeft voor die situatie. Het antwoord daarop lijkt mij eenvoudig. Voor een beoordelingsverklaring geldt (evenals bij de controleverklaring) dat een accountant alleen een goedkeurende verklaring mag verstrekken bij de vrijgestelde jaarrekening die aan alle voorwaarden van art. 2:408 BW voldoet. Voor een samenstellingsopdracht geldt dat de accountant geen opdracht mag aanvaarden of continueren als dit leidt tot het samenstellen van een jaarrekening die niet aan de bepalingen van het tussenhoudsterregime voldoet. Nog afgezien van het feit dat het niet voldoen aan de voorwaarden van art. 2:408 BW tot consolidatie- en controleplicht zal leiden en het de accountant evenmin is toegestaan een andersoortige opdracht met betrekking tot de jaarrekening te aanvaarden als sprake is van een wettelijke controleplicht (tenzij hij een redelijke zekerheid heeft dat de desbetreffende jaar rekening alsnog aan accountantscontrole zal worden onder worpen). Consequent ie is dat ook bij een beoordelings- of samenstellingsopdracht de accountant in de opdrachtbevestiging met de rechtspersoon overeen komt dat de opdracht alleen dan aanvaardbaar is als aan alle voor waarden van ar t . 2:408 BW wordt voldaan. Wordt (achteraf ) door de rechtspersoon n iet voldaan aan de publicatieplicht van het grotere geconsolideerde geheel, dan dient de accountant ook in deze situaties corrigerend op te treden.

4. Tot slot

Indien een Nederlandse rechtspersoon gebruik wil maken van de tussenhoudstervrijstelling ex art. 2:408 BW, ondanks het feit dat op dat moment de geconsolideerde informatie van de bovenliggende entiteit nog niet beschikbaar is, verhindert de wettekst dit niet. Voor de accountant die betrokken is bij een dergelijke jaarrekening is het van belang dat hij bij de opdrachtaanvaarding, tijdens de uitvoering van de opdracht, bij het afgeven van de (controle)verklaring, bij het verstrekken van toestemming tot openbaarmaking of eventueel daarna vaststelt dat de geconsolideerde informatie ook daadwerkelijk bij het Handelsregister is gedeponeerd. Zo niet, dan moet hij actie ondernemen. De preventieve werking die daarvan uitgaat zal – naar ik aanneem – in veel gevallen voldoende zijn om te bereiken dat ofwel de geconsolideerde informatie alsnog wordt gepubliceerd, dan wel leiden tot de situatie dat de cliënt vooraf bedenkt dat het beter is geen gebruik te maken van de vrijstelling.

Bron:  Tijdschrift voor JAARREKENINGENRECHT