Änderungen für Einkünfte mit Bezug zu deutschem Grundbesitz im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht (Teil II von II)

Dieser Beitrag ist im Betriebsberater 31/2018 (S. 1751 - 1757) erschienen.

Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2018 – Teil II

In dem Referentenentwurf des BMF eines Jahressteuergesetzes 2018 sind verschiedene Anpassungen im Zusammenhang mit der beschränkten Steuerpflicht vorgesehen. Neben einer Ausweitung des Katalogs beschränkt steuerpflichtiger Einkünfte in § 49 EStG um Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an sog. Immobilienkapitalgesellschaften i. S. v. Art. 13 Abs. 4 OECD-MA beabsichtigt die Finanzverwaltung, auch die BFH-Rechtsprechung (7.12.2016 – I R 76/14) zur Gewinnermittlung im Rahmen inländischer Einkünfte aus der gewerblichen Vermietung oder Veräußerung von unbeweglichem Vermögen auszuhebeln. Hierzu werden Gewinnermittlungsvorschriften in die Regelung zu inländischen Einkünften aus Gewerbebetrieb, die durch die Vermietung und Verpachtung bzw. Veräußerung von u. a. unbeweglichem Vermögen in Deutschland erzielt werden, aufgenommen. Nach Teil I des Beitrags, in dem die geplante Erweiterung der beschränkten Steuerpflicht vorgestellt wurde (BB 2018, 1686), widmet sich der vorliegende Teil II der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung von Immobilien und damit im Zusammenhang stehenden Erträgen bzw. Aufwendungen.

Einleitung

Für unbewegliches Vermögen gilt nach den Grundsätzen des Internationalen Steuerrechts das sog. Belegenheitsprinzip.¹ Infolge der Intensität der wirtschaftlichen Verknüpfung eines Staates zu dem auf seinem Hoheitsgebiet belegenen unbeweglichen Vermögen beansprucht dieser Staat ein i. d. R. vollumfängliches Besteuerungsrecht.² Im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) wird das Belegenheitsprinzip regelmäßig sowohl für laufende Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (Art. 6 OECD-MA) als auch für Einkünfte aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen (Art. 13 Abs. 1 OECD-MA) umgesetzt. Damit soll das Prinzip den wichtigsten Fall der aufrechterhaltenden Quellenbesteuerung darstellen.³ Es gilt infolge des § 13 Abs. 4 OECD-MA – um Umgehungen zu vermeiden – auch für mittelbar über Gesellschaften gehaltenes unbewegliches Vermögen. In diesem Rahmen wurden durch den Referentenentwurf eines Jahressteuergesetzes⁴ Ausweitungen des Katalogs beschränkt steuerpflichtiger Einkünfte vorgeschlagen, um das auf Basis des Belegenheitsprinzips Deutschland abkommensrechtlich zugewiesene Besteuerungsrecht besser auszuschöpfen.⁵ Im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht (§ 49 EStG) war das Belegenheitsprinzip zunächst für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen in § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG, ferner aber auch für private Veräußerungsgeschäfte i. S. v. § 23 EStG in § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG umgesetzt. Durch das StMBG vom 21.12.1993⁶ wurde § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG ins Gesetz aufgenommen, wodurch auch im Rahmen eines Gewerbebetriebs erzielte Veräußerungsgewinne von inländischem Grundbesitz stets der beschränkten Steuerpflicht unterlagen. Die Vorschrift wurde durch das JStG 2009 vom 19.12.2008⁷ auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ausgedehnt, sofern es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelte.⁸ Nunmehr soll – gemäß einem Referentenentwurf des BMF – die Vorschrift um eine Regelung zur Ermittlung der Einkünfte aus der Veräußerung ergänzt werden. Diese wird nachfolgend dargestellt und kritisch besprochen.

Erweiterung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG um Gewinnermittlungsvorschriften

1. Hintergrund: Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S.v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG

Gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f S. 1 EStG sind inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb auch solche aus der Vermietung und Verpachtung (Doppelbuchst. aa) oder aus der Veräußerung (Doppelbuchst. bb) von inländischem unbeweglichen Vermögen, von Sachinbegriffen oder Rechten, die jeweils einen bestimmten Inlandsbezug vorweisen.⁹ Die Erfassung von Veräußerungsgewinnen in diesem Rahmen erfolgt bereits seit dem 1.1.1994. Die Einführung dieser Regelung diente der Schließung von Besteuerungslücken für bestimmte Veräußerungen von inländischen Grundstücken im Rahmen einer gewerblichen Tätigkeit.¹⁰ Die spätere Erstreckung der Norm auch auf die laufenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung diente insbesondere dazu, die Anwendung unterschiedlicher Einkünfteermittlungsarten im Falle der Veräußerung und der Vermietung aufzuheben. ¹¹ Dadurch wurde einerseits für den Bereich der gewerblichen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ab VZ 2009 die Heranziehung der isolierenden Betrachtungsweise (§ 49 Abs. 2 EStG) entbehrlich. ¹² Andererseits wurden dadurch Benachteiligungen beschränkt Steuerpflichtiger bei der Gewinnermittlung beseitigt.¹³ Mit der Erweiterung der Vorschrift um laufende Einkünfte ging die Einfügung einer Gewerblichkeitsfiktion einher, die mittlerweile in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f S. 3 EStG enthalten ist: Demnach gelten als Einkünfte aus Gewerbebetrieb auch die Einkünfte i. S. d. Buchst. f, die eine einer Körperschaft i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 3 KStG vergleichbare ausländische Körperschaft erzielt.¹⁴ Damit wurde die Gleichstellung von lediglich vermögensverwaltenden ausländischen und inländischen Kapitalgesellschaften bezweckt,¹⁵ weil § 8 Abs. 2 KStG nur für unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften gilt.¹⁶ Schließlich wurde durch das InvStRefG¹⁷ ein – im Hinblick auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise wohl klarstellender – neuer Satz 2 eingefügt, der die entsprechende Geltung von § 23 Abs. 1 S. 4 EStG anordnet, weshalb auch die Anschaffung oder Veräußerung einer (un-) mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter gilt.¹⁸ Bislang enthält § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG weder eigene Gewinnermittlungsvorschriften noch erfolgt ein Verweis auf andere Vorschriften im EStG.¹⁹ Es kommen daher die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften zur Anwendung,²⁰ d. h. der Gewinn wird gemäß § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG ermittelt.²¹ Wenngleich es an realem Betriebsvermögen fehlen kann, ist regelmäßig ein Betriebsvermögensvergleich durchzuführen.²² Dies gilt sowohl für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns als auch für die Ermittlung der Vermietungseinkünfte. ²³

Die Besteuerung erfolgt jedenfalls in Bezug auf Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen im Wege der Veranlagung (§ 50 Abs. 1 EStG). Für Fälle der Überlassung von Rechten sieht § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG einen – grundsätzlich abgeltenden (§ 50 Abs. 2 S. 1 EStG, § 32 Abs. 1 KStG) – Steuerabzug vor.²⁴ Da § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG nur Einkünfte erfasst, die außerhalb einer deutschen Betriebsstätte erzielt werden, also „nicht zu den Einkünften im Sinne des Buchstabens a gehören“, unterliegen die von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG erfassten inländischen Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht der Gewerbesteuer.²⁵

2. Einfügung von Regelung zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns (Satz 4 und Satz 5)

a) Überblick über die Ermittlung des Veräußerungsgewinns

Mit dem JStG 2018 soll nunmehr die Ermittlung der Einkünfte aus der Veräußerung i. S. v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. bb EStG ausdrücklich im Gesetz geregelt werden. Nach dem dafür vorgeschlagenen Satz 4 sind solche Einkünfte „der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie den noch nicht berücksichtigten Betriebsausgaben, die nicht mit anderen Einkünften in unmittelbarem Zusammenhang stehen, andererseits.“ Veräußerung i. S. v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG ist die entgeltliche Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums.²⁶ Unter den Begriff „Veräußerung“ fallen neben dem Kauf auch der Tausch, die Erbauseinandersetzung und die vorweggenommene Erbfolge gegen Entgelt.²⁷ Von dem Veräußerungspreis sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzuziehen. Ergänzend soll folgender Satz 5 angefügt werden:

„Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne des Satzes 4 mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 2 oder 6 abgezogen worden sind.“

Durch diese Vorschrift soll die Ermittlung der stillen Reserven in zutreffender Höhe sichergestellt werden.²⁸ Eine vergleichbare Regelung ist in § 23 Abs. 3 S. 4 EStG vorgesehen. Der Wortlaut der Norm stellt auf den Abzug der Abschreibungen bei der „Ermittlung der Einkünfte“ ab. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn die Abschreibungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten qualifizierten. Unbeachtlich ist, ob sich der Abzug im Rahmen der beschränkten oder unbeschränkten Steuerpflicht vollzog. Nicht ankommen soll es auf die Frage, ob sich der Abzug auch steuerlich ausgewirkt hat.²⁹ Relevant kann dies für Fälle werden, in denen die Abschreibungen zu negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geführt haben, welche jedoch nach § 2 Abs. 3 EStG a.F. nur der Höhe nach beschränkt verrechnet werden konnten.³⁰ Eine solche Einschränkung der Verrechnung der negativen Einkünfte ändert nichts an der vollständigen Erhöhung der bei der „Ermittlung der Einkünfte“ abgezogenen Abschreibungen.³¹

Bei Grundstücken, die vor 1994 vermietet wurden, erfolgte zwar zum 1.1.1994 ein Ansatz zum Teilwert, weil es sich um eine „Quasi-Einlage“ zu diesem Zeitpunkt handelte.³² Gleichwohl ist insoweit auch die vor diesem Datum geltend gemachte AfA zu berücksichtigen.³³ Die geplante Einfügung des Satzes 5 zur Berücksichtigung der AfA ist lediglich klarstellend. Bereits nach derzeitiger Rechtslage erhöht im Rahmen der Anwendung der allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften die zwischenzeitlich erfolgte AfA den Veräußerungsgewinn.³⁴

b) Minderung des Veräußerungsgewinns um weitere Betriebsausgaben

Anders als andere Vorschriften, die die Ermittlung eines Veräußerungsgewinns vorschreiben (z. B. § 16 Abs. 2 S. 1 EStG, § 17 Abs. 2 S. 1 EStG, § 8b Abs. 2 S. 2 KStG), bezieht sich der vorgeschlagene Satz 4 nur auf „noch nicht berücksichtigte Betriebsausgaben, die nicht mit anderen Einkünften in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen“. Die Vorschrift bezieht sich jedoch nicht explizit auf „Veräußerungskosten“. Veräußerungskosten sind sämtliche Aufwendungen, die durch den Veräußerungsvorgang veranlasst sind.³⁵ Solche Kosten werden aber problemlos als „Betriebsausgaben“ i. S. d. geplanten Satzes 4 qualifiziert und daher im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns abgezogen werden können. Fraglich ist jedoch, ob der Begriff „Betriebsausgaben“ weiter gefasst ist als der Begriff „Veräußerungskosten“. Relevant werden könnte dies, weil nach der bisherigen Rechtslage „nur“ die Veräußerungskosten abgezogen wurden.³⁶ Nach hier vertretener Auffassung dürfte jedoch ein weitgehender Gleichlauf bestehen, weil einerseits „Betriebsausgaben“ und „Veräußerungskosten“ durch Veranlassung bestimmt werden und andererseits auch bei ausschließlich beabsichtigter Veräußerung i. S. v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f S. 1 Doppelbuchst. bb EStG die im Inland abziehbaren Betriebsausgaben auf solche im Veranlassungszusammenhang mit der Veräußerung beschränkt sind (§ 50 Abs. 1 S. 1 EStG). 

Ein eingehender Blick ist auf die den Veräußerungsgewinn mindernden „noch nicht berücksichtigten Betriebsausgaben, die nicht mit anderen Einkünften in unmittelbarem Zusammenhang stehen“, zu werfen. Ausweislich der Begründung zum Referentenentwurf soll sich die Vorschrift z.B. auf „Betriebsausgaben für ein ausschließlich zur Weiterveräußerung bestimmtes Grundstück“ beziehen – wie Kosten für die Energieversorgung des Gebäudes, Finanzierungskosten und die Grundsteuer.³⁷ Damit solche Kosten Betriebsausgaben sind, müssen sie zunächst einmal betrieblich veranlasst sein (§ 4 Abs. 4 EStG). Bei einem Grundstückshandel wird dies unproblematisch bejaht werden können. Bei einer ausländischen Objektgesellschaft, die nur wegen § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f S. 3 KStG fiktiv gewerbliche Einkünfte erzielt, muss ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Aufwendungen zur Veräußerung bestehen.³⁸

Im Anschluss an diese Feststellung ergeben sich jedoch Unklarheiten: Zunächst müssen die streitigen Betriebsausgaben zu den „noch nicht berücksichtigten Betriebsausgaben“ rechnen. Dies sollte eine Berücksichtigung im Rahmen der Gewinnermittlung meinen. Aus dem Adverb „noch“ ergibt sich zugleich die grundsätzliche – lediglich noch nicht erfolgte – Abziehbarkeit der Betriebsausgaben, die folglich keinem Abzugsverbot unterliegen dürfen. Soweit solche Aufwendungen jedoch in wirtschaftlichem Zusammenhang mit inländischen Einkünften stehen, was die Einordnung als „Betriebsausgabe“ im Rahmen von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG voraussetzt (§ 50 Abs. 1 S. 1 EStG), sind sie im Inland grundsätzlich steuerlich abziehbar und werden somit berücksichtigt. Dies gilt auch für vorweggenommene Betriebsausgaben, und zwar selbst dann, wenn die inländische Tätigkeit nie aufgenommen wird.³⁹ Da der Verlustvortrag nach § 10d EStG auch für beschränkt Steuerpflichtige gilt,⁴⁰ werden diese Betriebsausgaben regelmäßig auch berücksichtigt.

Diese aktuelle Regelungslage scheint für die Finanzverwaltung problematisch zu sein, wenn es in der Begründung heißt: Das bisherige Gewinnermittlungsschema führe zur Berücksichtigung nämlicher Betriebsausgaben „nicht im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns, sondern entsprechend der allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4ff. EStG […]. Im Zeitpunkt der Entstehung bzw. des Zahlungszeitpunkts lag ein Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht jedoch noch nicht vor.“ Diese Sichtweise offenbart ein von der BFH Rechtsprechung abweichendes Verständnis.⁴¹ Ein wirkliches Problem – i. S. einer ausbleibenden Berücksichtigung von Betriebsausgaben – besteht hier jedoch nicht. Allenfalls kann angedacht sein, aus Vereinfachungsgründen in diesen Fällen nur einmal – nämlich im Veräußerungszeitpunkt – eine Veranlagung durchzuführen.⁴² Dies kann jedoch nicht dahingehend verstanden werden, die Abziehbarkeit von Betriebsausgaben zeitlich hinauszuschieben, wenn diese gleichermaßen im jeweiligen Veranlagungszeitraum geltend gemacht werden können, weil z.B. nebenbei eine Vermietungstätigkeit erfolgt oder eine Verrechnung mit anderen inländischen Einkünften möglich wäre.

Die Bedeutung des Vorbehalts, wonach die Berücksichtigung beim Veräußerungsgewinn nur dann erfolgen soll, wenn die Betriebsausgaben „nicht mit anderen Einkünften in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen“, erschließt sich nicht. Ausweislich der Begründung zum Referentenentwurf soll demnach eine Berücksichtigung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i. S. v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa EStG vorrangig in Frage kommen. Vorausgesetzt wird ein „unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang“ mit diesen Einkünften.

Das Gesetz unterscheidet an verschiedenen Stellen zwischen einem bloßen „wirtschaftlichen Zusammenhang“ (z. B. in § 9 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und 2 EStG, § 34c Abs. 1 EStG oder § 50 Abs. 1 S. 1 EStG) und einem „unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang“ (z.B. in § 3c Abs. 1 EStG, § 10 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG oder § 50a Abs. 3 S. 1 EStG). Der – für die Einordnung als Betriebsausgabe erforderliche – Veranlassungszusammenhang kann bereits auf Basis eines mittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs begründet werden.⁴³ Ein mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang genügt grundsätzlich auch für die Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben im Inland gemäß § 50 Abs. 1 S. 1 EStG.⁴⁴ Ein „unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang“ wird im Gesetz insbesondere im Zusammenhang mit „Einnahmen“ oder „Ausgaben“ gefordert. Demnach liege ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang vor, wenn Einnahmen und Ausgaben „durch dasselbe Ereignis veranlasst sind“.⁴⁵ Es ist irritierend, wenn der geplante Satz 4 von einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang „mit anderen Einkünften“ ausgeht, weil die Norm zunächst das Vorliegen von „Betriebsausgaben“ voraussetzt, und zwar im Rahmen eines Veräußerungsvorgangs. Solche Betriebsausgaben setzen jedoch wiederum einen (zumindest mittelbaren) wirtschaftlichen Zusammenhang zur Veräußerung voraus. Nach hier vertretener Auffassung sollte ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang „mit anderen Einkünften“ einen Zusammenhang zur Veräußerung gerade ausschließen. Gemeint sein dürfte vorliegend der Fall, dass mehrere Veranlassungszusammenhänge existieren und es im Rahmen einer wertenden Selektion auf den „vorrangigen“ Veranlassungszusammenhang ankommt.⁴⁶ Voraussetzung für diesen Vorbehalt ist folglich ein auch – neben der Veräußerung – zu einem anderen Einkunftstatbestand i. S. v. § 49 Abs. 1 EStG bestehender Veranlassungszusammenhang. Sofern der Referentenentwurf hierbei vorrangig Vermietungseinkünfte im Blick hat, sollte ein solches Konkurrenzverhältnis von Vermietung und Verpachtung zur Veräußerung insbesondere dann gegeben sein, wenn trotz einer auf Dauer angelegten Vermietungsbemühung das unbewegliche Vermögen zugleich zum Verkauf angeboten wird.⁴⁷

3. Überschreiben der Rechtsprechung zu Wertveränderungen von mit dem unbeweglichen Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Wirtschaftsgütern (Satz 6)

a) BFH-Rechtsprechung als Auslöser einer „vermeintlichen“ Gewinnermittlungsvorschrift

Ergänzend zu den vorstehend dargestellten – und klarstellenden – Vorschriften zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns in Satz 4 und Satz 5 enthält der geplante Satz 6 eine Vorschrift, die nur vermeintlich der bloßen Veräußerungsgewinnermittlung zuzuordnen ist:

„Zu den Einkünften aus der Veräußerung von inländischem unbeweglichen Vermögen im Sinne dieses Buchstabens gehören auch Wertveränderungen von Wirtschaftsgütern, die mit diesem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.“

Um den Regelungsbereich dieser Vorschrift zu definieren, ist deren Entstehungsgeschichte zu betrachten: Die Vorschrift stellt eine unmittelbare Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH dar.⁴⁸ Nach der Rechtsprechung gehört nämlich zu den als gewerblich fingierten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder Veräußerung inländischen Grundbesitzes nicht der Ertrag aus einem gläubigerseitigen Verzicht auf die Rückzahlung des Darlehens, mit dem die Körperschaft den Erwerb der Immobilie finanziert hatte.⁴⁹ Der BFH lehnte die Berücksichtigung des Ertrags aus dem Darlehensverzicht ab, weil einerseits kein Veranlassungszusammenhang mit der Vermietung und andererseits „keine Gegenleistung für die Übertragung des Eigentums an dem Grundstück“ vorliege.

Insbesondere vor dem Hintergrund des vorstehenden Zitats aus den Urteilsgründen nimmt es Wunder, wenn der vorgeschlagene Gesetzeswortlaut solche Erträge den „Einkünften aus der Veräußerung des unbeweglichen Vermögens“ zurechnen will. Die Vorschrift ist – wenngleich ihre Verortung als „Annex“ zu den Sätzen 4 und 5 dies vermuten ließe – somit keine bloße Gewinnermittlungsregelung. Stattdessen soll hier der Umfang der beschränkten Steuerpflicht – wie vom BFH explizit abgelehnt – erweitert werden.⁵⁰ Diese Erweiterung erfolgt durch normspezifische Definition der „Einkünfte aus der Veräußerung“ als Antwort auf die Rechtsprechung, der zufolge „eine Wertveränderung dieser Verbindlichkeit nicht zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder Veräußerungseinkünften“ führt. Ein für die nachfolgend besprochene Auslegung entscheidender dogmatischer Unterschied liegt u. E. in der Herangehensweise von BMF – im Rahmen des Referentenentwurfs – einerseits und von BFH andererseits: Denn während das BMF seine Begründung ausschließlich auf die Betriebsvermögensdefinition stützt,⁵¹ anerkennt der BFH zwar grundsätzlich die Durchführung eines Bestandsvergleichs mit (fiktivem) Betriebsvermögen, will jedoch in diesen nicht sämtliche in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Wirtschaftsgüter auch „steuerwirksam“ einbeziehen.⁵² Damit trägt der BFH dem Gedanken Rechnung, dass die Norm sachlich lediglich Vermietungs- und Veräußerungseinkünfte erfasst, nicht aber eine Gewinnerfassung wie bei Betriebsstätten anordnet. Der BFH legt die maßgeblichen Einkunftstatbestände nach Maßstäben aus, die denen der Privatvermögenssphäre entsprechen.⁵³

Die Durchführung einer Gewinnermittlung nach den §§ 4ff. EStG darf nicht dazu verleiten, von der Steuerverstrickung des gesamten (fiktiven) Betriebsvermögens auszugehen. Vielmehr ist dieses nur „steuerwirksam“ verstrickt, soweit es die dortigen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vermittelt.

b) „Wertveränderung“ meint vorrangig: Erträge aus Wertminderungen von Darlehensverbindlichkeiten

Was den von Satz 6 verwendeten Begriff „Wertveränderungen“ angeht, so dürfte sich dieser zunächst auf sämtliche Änderungen des Ansatzwerts sämtlichen Betriebsvermögens i. S. v. § 6 EStG beziehen. Wertveränderungen des unbeweglichen Vermögens selbst sind hiermit freilich nicht gemeint, weil solche Wertveränderungen sich bereits im Veräußerungsgewinn gemäß Satz 4 niederschlügen. Da die Vorschrift nur solche „Wirtschaftsgüter, die mit diesem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen“, erfasst, geht es hier vorrangig um die passiven Wirtschaftsgüter im Zusammenhang mit der Finanzierung des unbeweglichen Vermögens, wie auch die historische Entstehung der Norm belegt.

Zu beachten ist auch der im Gesetzeswortlaut angelegte Gegenwartsbezug, dem zufolge lediglich Wertveränderungen in Bezug auf Wirtschaftsgüter erfasst werden, die mit dem unbeweglichen Vermögen „in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen“. Grammatikalisch nicht erfasst sind daher Wertveränderungen bei Wirtschaftsgütern, die lediglich mit dem unbeweglichen Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang standen. Dies könnte gleich in mehrfacher Hinsicht relevant werden: Einerseits entfällt im Rahmen des § 21 EStG ein wirtschaftlicher Zusammenhang und damit auch der Werbungskostenabzug der Schuldzinsen, wenn und soweit im Falle einer Veräußerung der Veräußerungserlös nicht zur Tilgung des Darlehens verwendet wurde (Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung).⁵⁴ Die Übertragbarkeit dieses Grundsatzes auf den geplanten Satz 6 ergibt sich insoweit aus dem gleichlaufenden Wortlaut mit § 9 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 EStG, der ebenfalls ein „in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen“ fordert. Dass es sich vorliegend nicht um Überschusseinkünfte handelt, steht der Übertragbarkeit nicht entgegen, denn der BFH hat sich bei der Abgrenzung des Vorliegens von Einkünften i. S. v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG explizit auf die Grundsätze des § 21 EStG gestützt.⁵⁵

Andererseits kann der Gegenwartsbezug im Wortlaut insofern relevant werden, als Darlehensschulden auch einer „Umwidmung“ unterliegen können.⁵⁶ Nach der sog. „Surrogationsbetrachtung“ ist hinsichtlich der Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten nicht allein auf den ursprünglichen, mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck – die erstmalige Verwendung – der Darlehensmittel abzustellen, sondern kann sich der Zweck ändern, z.B. wenn das finanzierte Wirtschaftsgut veräußert und der Veräußerungserlös – eindeutig und nachvollziehbar belegt – zum Erwerb eines anderen Wirtschaftsguts verwendet wird.⁵⁷ Dadurch kann „ein neuer wirtschaftlicher Zusammenhang begründet werden“.⁵⁸ Selbst wenn Darlehen zunächst zur Finanzierung von inländischem unbeweglichen Vermögen aufgenommen werden, „stehen“ diese Darlehen zu einem späteren Zeitpunkt (der Veräußerung) nicht zwangsläufig noch im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem unbeweglichen Vermögen.

Der Wortlaut des geplanten Satzes 6 wäre dann aber nicht erfüllt, wenn der Gläubiger auf eine Rückzahlung verzichtet. Dieser Argumentation kann nicht entgegengehalten werden, der BFH sehe innerhalb des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG Einkünfte als inländische an, wenn die Einkünfte nicht während der Erfüllung des konkreten Tatbestands (Existenz der Betriebsstätte) erzielt werden,⁵⁹ obgleich nur ausgewählte Vorschriften in § 49 Abs. 1 EStG neben einem Gegenwartsbezug auch einen Vergangenheitsbezug enthalten.⁶⁰ Denn anders als bei Einkünften kann sich bei Wirtschaftsgütern im Laufe der Zeit der maßgebliche Veranlassungszusammenhang ändern. Sollte der Wortlaut unter Beibehaltung des Gegenwartsbezugs Eingang ins Gesetz finden, so sind die o.g. Schwachstellen zu beachten. Es werden dann Möglichkeiten verbleiben, einen wirtschaftlichen Zusammenhang und damit die durch Satz 6 herbeigeführte Steuerverhaftung im Inland zu umgehen. Der auf „Wertveränderungen“ abstellende Wortlaut des Gesetzes lässt jedenfalls auch die Berücksichtigung von einkünftemindernden Änderungen zu. Dies kann für Kursverluste bei Fremdwährungsdarlehen relevant sein, die grundsätzlich nicht zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören.⁶¹

c) Ausschließliche Wirkung für Veräußerungsfälle

Ausweislich seines Wortlauts betrifft Satz 6 nur Fälle der „Veräußerung“, d. h. Fälle des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f S. 1 Doppelbuchst. bb EStG. Veräußerung i. S. v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG ist die entgeltliche Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums.⁶² Gemäß der Begründung zum Referentenentwurf ist genau dies Ziel der Ergänzung, nämlich entsprechende Wertveränderungen „ebenfalls von § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f Doppelbuchstabe bb EStG“ [Hervorhebung durch die Verf.] zu erfassen.⁶³ Für eine Beschränkung der Anwendung des Satzes 6 auf Veräußerungsfälle spricht auch dessen angedachte gesetzessystematische Stellung als Ergänzung der im Gesetz aufzunehmenden Vorschriften über die Gewinnermittlung im Falle einer Veräußerung. Die Norm enthält auch ersichtlich keine Veräußerungsfiktion (wie z.B. § 17 Abs. 4 EStG, § 23 Abs. 1 S. 5 EStG), sondern setzt eine „Veräußerung“ voraus, um daran anknüpfend die „Einkünfte aus der Veräußerung“ [Hervorhebung durch die Verf.] zu bestimmen.

Die bloße Beschränkung auf den Fall der Veräußerung dürfte zur Unanwendbarkeit des geplanten Satzes 6 führen, wenn keine Veräußerung vorliegt. Mithin ist ein Ertrag aus dem gläubigerseitigen Darlehensverzicht nicht im Inland steuerbar, wenn keine Veräußerung vorliegt. Für eine solche Einschränkung sprächen Wortlaut und Gesetzeskontext: Der Referentenentwurf hat die Rechtslage nur hinsichtlich der Veräußerung (Doppelbuchst. bb) explizit geregelt, es hinsichtlich der Vermietung (Doppelbuchst. aa) jedoch mangels entsprechender Regelung bei Anwendung der allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften belassen. Zu Letzteren hat der BFH jedoch explizit entschieden, es handele sich bei einem durch einen Forderungsverzicht verursachten Ertrag „weder um Einnahmen aus der Vermietung und Verpachtung noch um solche aus der Veräußerung des inländischen Grundstücks“.⁶⁴ Hiervon ist mangels expliziter gesetzlicher Anordnung nicht abzuweichen. Sollte eine Veräußerung in Veranlagungszeiträumen vor oder nach dem Veranlagungszeitraum des Darlehensverzichts erfolgen, dürfte der Veräußerungsgewinn neu zu bestimmen sein, wie dies auch im Rahmen anderer Vorschriften bei Änderungen des Veräußerungspreises der Fall ist.⁶⁵ Dann könnte Satz 6 den Ertrag im Inland steuerbar werden lassen. Auch eine solche Beschränkung der Besteuerung des Ertrags aus einem Darlehensverzicht auf Veräußerungsvorgänge eröffnete Gestaltungsspielräume, indem eine Veräußerung schlicht vermieden wird. Keine Veräußerung liegt z.B. vor in Fällen der Entnahme, der Überführung des unbeweglichen Vermögens in eine in- oder ausländische Betriebsstätte oder im Fall der verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft.⁶⁶

d) Kritische Würdigung und zeitliche Anwendung des Satzes 6

Die für Satz 6 geplante Neuregelung verdient Kritik. Dies ergibt sich schon vor dem Hintergrund der ursprünglich vom Gesetzgeber in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG angestrebten einheitlichen Gewinnermittlung. Denn durch Satz 6 wird nur die Ermittlung des Veräußerungsgewinns berührt und damit zunächst eine Abweichung von der Gewinnermittlung bei der Vermietung und Verpachtung herbeigeführt. Andererseits betrifft der geplante Satz 6 nur die Veräußerung von unbeweglichem Vermögen, nicht jedoch der ebenfalls durch § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f S. 1 EStG erfassten Sachinbegriffe und Rechte.

Die Vorschrift ist auch wirtschaftlich nicht gerechtfertigt. Nur weil die Zinsen durch die im Inland steuerpflichtige Tätigkeit veranlasst und folglich abziehbar waren, begründet dies keinen Anspruch, Wertveränderungen im Zusammenhang mit der Darlehensverbindlichkeit zu besteuern. Denn die Begründung der Darlehensverbindlichkeit war ebenfalls nicht steuerbar. Freilich sähe es bei der Erstattung der als Betriebsausgaben im Rahmen von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG abgezogenen Zinsen anders aus. Eine solche Erstattung wäre – gleichermaßen wie die vorherige Zahlung – durch die Vermietung veranlasst und daher zu versteuern.⁶⁷ Dafür braucht es aber keine explizite Regelung, vielmehr genügen allgemeine Veranlassungserwägungen. Insoweit stellt die geplante Vorschrift in Satz 6 ersichtlich eine fiskalisch motivierte und systemwidrige Abweichung vom Veranlassungsprinzip, das der „regelungsübergreifende Abgrenzungs- und Zuordnungsmaßstab“⁶⁸ im deutschen Steuerrecht ist, dar. Insoweit erstaunt es auch, wenn sich die Begründung auf das „Quellenprinzip“ beruft,⁶⁹ wenngleich die BFH-Entscheidung als Bestätigung dieses Prinzips gesehen wird.⁷⁰ Die Vorschrift erscheint auch vor dem Hintergrund des Folgerichtigkeitsgebots fragwürdig, weil entgegen dem allgemeinen Grundsatzes einer veranlassungsorientierten Zuordnung zu den Tatbeständen der beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte⁷¹ und der expliziten Beschränkung des Abzugs auf durch die inländischen Einkünfte veranlasste Betriebsausgaben und Werbungskosten (§ 50 Abs. 1 S. 1 EStG) das Besteuerungsrecht punktuell ausgedehnt wird.

Die fiskalisch motivierte Regelung dürfte auch Doppelbesteuerungsrisiken hervorrufen, wenn der ausländische Staat seinerseits die Erträge besteuert. Typischer Fall von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG soll ein ausländischer gewerblicher Grundstückshändler ein.⁷² Da es jedenfalls nach deutschem Rechtsverständnis keine betriebsstättenlosen gewerblichen Einkünfte gibt,⁷³ wäre der Ertrag der im Ausland regelmäßig zu verortenden Stammhausbetriebsstätte zuzuordnen. Denn jedenfalls was das deutsche Hoheitsgebiet angeht, liegen im Anwendungsbereich von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG „betriebsstättenlose“ Einkünfte vor.⁷⁴ Nach Art. 16 Abs. 3 des Referentenentwurfs treten die in Art. 3 des Gesetzes enthaltenen Vorschriften, zu denen auch die Änderungen in § 49 EStG gehören, am 1.1.2019 in Kraft. Damit gelten die Vorschriften erstmals für den Veranlagungszeitraum 2019. Folglich können ausschließlich solche Wertveränderungen berücksichtigt werden, die ab dem Tag des Inkrafttretens des Gesetzes entstehen. Im Ergebnis müsste damit zu diesem Zeitpunkt der werthaltige Teil der Darlehensverbindlichkeit als ins Betriebsvermögen eingelegt gelten. Nur so kann die verfassungsrechtlich bedenkliche rückwirkende Erfassung von Wertzuwächsen verhindert werden.⁷⁵

4. Verhältnis der Neuregelungen zum Abkommensrecht

Abschließend stellt sich noch die Frage des Verhältnisses der vorgeschlagenen Neuregelungen zum Abkommensrecht. Im Grundsatz ist der Besteuerungsanspruch für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen in Deutschland nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG durch das Abkommensrecht legitimiert,⁷⁶ Abweichungen können sich jedoch z. B. bei der Veräußerung von Schiffen ergeben.⁷⁷ Auf den ersten Blick handelt es sich bei den in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f S. 4–6 EStG-Entwurf enthaltenen Vorschriften durchweg um Vorschriften zur Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns. Die Einkünfteermittlung richtet sich grundsätzlich nicht nach dem DBA-Recht, sondern nach nationalem Recht.⁷⁸ Gleichwohl können sich Einschränkungen durch das DBA-Recht ergeben. Wassermeyer⁷⁹ verweist insoweit auf eine Einschränkung, die sich aus Tz. 15 des OECD-Musterkommentars zu Art. 13 OECD-MA ergibt: Danach liegen keine Veräußerungsgewinne vor, soweit frühere Abschreibungen „hereingeholt“ werden.⁸⁰ Dies konfligiert offensichtlich mit der Veräußerungsgewinnermittlung nach dem geplanten Satz 5. Materielle Einschränkungen des deutschen Besteuerungszugriffs dürften sich hieraus gleichwohl keine ergeben, weil solche Vermögensmehrungen dann Art. 6 Abs. 1 OECD-MA unterfielen,⁸¹ weshalb Deutschland als Belegenheitsstaat besteuern darf. Im Ergebnis werden Satz 4 und 5 nicht von DBA berührt.

Anders verhält es sich bei Satz 6. Nach Art. 13Abs. 1O ECD-MA wird ein Besteuerungsrecht Deutschlands als Belegenheitsstaat für den Gewinn „aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens“ begründet. Die Darlehensverbindlichkeit gehört jedenfalls nicht zum „unbeweglichen Vermögen“. ⁸² Fraglich ist daher nur, ob sie zum „Gewinn“ aus dessen Veräußerung gerechnet werden kann. Zwar erfolgt die Gewinnermittlung auch im Rahmen von Art. 13 OECD-MA nach dem nationalen Recht,⁸³ weshalb man meinen könnte, die explizite Regelung des Satz 6 könnte auf das DBA durchschlagen. Indes muss – wie auch die Diskussion im vorstehenden Absatz zeigt – der Gewinn „aus“ der Veräußerung resultieren. Die gewinnerhöhende Komponente des Veräußerungspreises bezieht sich daher auch nur auf Gegenleistungen für die Übertragung des Vermögens.⁸⁴ Hierzu gehört ausweislich der BFH-Rechtsprechung der Ertrag aus dem Darlehensverzicht nicht.⁸⁵ Wenngleich das DBA-Recht die Einkünfteermittlung nicht regelt, dürfte die gebotene abkommensautonome Auslegung einer einseitigen Ausweitung des Begriffs des Veräußerungsgewinns durch Satz 6 entgegenstehen.

Fraglich bliebe, ob ein solcher Ertrag aus Wertveränderungen zu den laufenden Einkünften i. S. v. Art. 6 Abs. 1 OECD-MA gehört, die Deutschland ebenfalls auf Grundlage des Belegenheitsprinzips besteuern darf. Die Art. 6 OECD-MA unterfallenden Einkünfte sind solche im Zusammenhang mit der Nutzung des unbeweglichen Vermögens (Art. 6 Abs. 3 OECD-MA). Für Wertveränderungen des unbeweglichen Vermögens soll Art. 6 OECD-MA nur dann anwendbar sein, wenn sie in einem Veranlassungszusammenhang zur Nutzung stehen. ⁸⁶ Dies entspricht der Zuordnung von Einkünften zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im nationalen Recht: Einnahmen sind nur dann § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG zuzuordnen, wenn sie durch die Nutzungsüberlassung veranlasst sind.⁸⁷ Genau diese hat der BFH jedoch ebenfalls verneint.⁸⁸

Im Ergebnis dürfte ein durch Satz 6 erweiterter nationaler Besteuerungsanspruch in DBA-Fällen leerlaufen, weil es sich nicht um Einkünfte aus der Nutzung oder der Veräußerung unbeweglichen Vermögens handelt. Dadurch kann eine Doppelbesteuerung vermieden werden, die aufgrund des extensiven Verständnisses der Finanzverwaltung droht. Denn ausländische Staaten werden die Erträge aus Wertveränderungen wahrscheinlich im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht erfassen und ebenfalls besteuern.

Zusammenfassung

Die in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f S. 4 bis 6 EStG-Entwurf vorgeschlagenen Neuregelungen betreffen die Ermittlung der Einkünfte aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen i. S. v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f S. 1 Doppelbuchst. bb EStG. Während die ersten beiden Sätze (4 und 5) lediglich klarstellende Vorschriften zur Quantifizierung der Einkünfte aus der Veräußerung umfassen, enthält Satz 6 eine Vorschrift, die in Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH auch den Ertrag aus dem gläubigerseitigen Darlehensverzicht als Einkünfte aus der Veräußerung qualifizieren soll und damit einseitig die im Inland steuerbaren Einkünfte erweitert. Neben vielen offenen Fragen, die der Wortlaut des Gesetzes in der Fassung des Referentenentwurfs aufwirft, wird ein Besteuerungsrecht Deutschland jedenfalls im Anwendungsbereich von DBA leerlaufen.

Quellen

Veröffentlichung

• Betriebsberater 31/2018
• 30.07.2018
• S. 1751 - 1757

Haben Sie Fragen oder weiteren Informationsbedarf?