Änderungen für Einkünfte mit Bezug zu deutschem Grundbesitz im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht (Teil I von II)

Dieser Beitrag ist im Betriebsberater 30/2018 (S. 1686 - 1691) erschienen.

Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2018 – Teil I

Für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen gilt im internationalen Steuerrecht das Belegenheitsprinzip. Aus dieser engen Verbindung resultiert ein vollumfängliches Besteuerungsrecht, das sich abkommensrechtlich in Art. 6 sowie Art. 13 Abs. 1 und 4 OECD-MA widerspiegelt.

Die Regelung zu Immobilienkapitalgesellschaften gewährt dem Belegenheitsstaat auch dann ein Besteuerungsrecht, wenn eine mittelbare Veräußerung der Immobilie erfolgt und zwar unabhängig davon, ob die vermittelnde Kapitalgesellschaft in- oder ausländischem Recht untersteht. Aus dem Schrankenrechtscharakter des Abkommensrechts folgt aber auch die Notwendigkeit, dieses Besteuerungsrecht innerstaatlich auszuschöpfen, wenn es denn in Anspruch genommen werden soll. In Deutschland ist dies zurzeit nur unter den Voraussetzungen des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG der Fall. Der Bundesrat hatte bereits 2016 den Wunsch geäußert, das Besteuerungsrecht auszuweiten (BR-Drs. 406/16 (B), 23). Dieses Vorhaben berücksichtigte der Bundestag nicht weiter, nunmehr kommt aber im Rahmen der Vorbereitung des Gesetzesentwurfs zum JStG 2018 erneut Bewegung in die Angelegenheit, nicht zuletzt vor dem Hintergrund des Mehrseitigen Übereinkommens (BEPS-Aktionsplan 14) sowie der Aktualisierung des OECD-Musterabkommens. Ferner beabsichtigt die Finanzverwaltung, auch die BFH-Rechtsprechung (BFH, 7.12.2016 – I R 76/14) zur Gewinnermittlung im Rahmen inländischer Einkünfte aus der gewerblichen Vermietung oder Veräußerung von unbeweglichem Vermögen auszuhebeln. Die geplanten Neuregelungen werden in zwei aufeinanderfolgenden Beiträgen vorgestellt. Der vorliegende Teil I widmet sich der Erweiterung der beschränkten Steuerpflicht. [Der in einem folgenden Heft erscheinende] Teil II wird sich mit der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung von Immobilien und damit im Zusammenhang stehenden Erträgen bzw. Aufwendungen befassen.

Einleitung

Der deutsche Immobilienmarkt erlebt seit einigen Jahren eine erhöhte Nachfrage, die im Wesentlichen auf die Niedrigzinsphase, die anhaltend florierende Konjunktur und auch den zunehmenden Zuzug in deutsche Großstädte zurückzuführen ist.¹ Dies zieht auch verstärkt ausländische institutionelle Investoren an, die unter steuerlichen Gesichtspunkten eine Optimierung ihrer grunderwerbsteuerlichen wie auch ertragsteuerlichen Situation anstreben. Dies führt häufig zu Projektkapitalgesellschaften ausländischen Rechts, insb. luxemburgischen S.a.r.l (vergleichbar mit einer GmbH). Diese verfügen über den ertragsteuerlichen Reiz, weder in den Anwendungsbereich des § 50d Abs. 3 EStG noch des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG zu fallen. Letzteres erlaubt die Realisierung einer in Deutschland nicht steuerbaren Veräußerung der Immobilieninvestition. De lege lata wird eine beschränkte Steuerpflicht nur begründet, wenn Gewinne aus der Veräußerung einer Kapitalgesellschaft anfallen, bei der Anteile an i. S. v. § 17 EStG vorliegen und der Inlandsbezug über den Verwaltungssitz (Ort der Geschäftsleitung) oder Satzungssitz (Sitz) hergestellt wird. Ergänzt wird dies um einen umwandlungsspezifischen Ersatztatbestand (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. bb EStG) sowie einen Ersatztatbestand für Tafelgeschäfte, der auch Veräußerungsvorgänge i. S. von § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG erfasst. Beide Ersatztatbestände sind aber im vorliegenden Fall nicht weiter von Interesse. Die sonstigen in § 20 Abs. 2 EStG genannten Veräußerungsvorgänge sind in § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht erfasst.² Dies korrespondiert im DBA-Fall mit dem i. d. R. ausgeschlossenen Besteuerungsrecht (Art. 13 Abs. 5, Veräußerungsgewinne aus sonstigen Vermögenswerten, bzw. Art. 21 OECD-MA, andere Einkünfte).³ Das abkommensrechtlich nach Art. 13 Abs. 4 OECD-MA 2017 zugestandene Besteuerungsrecht bei der mittelbaren Veräußerung von Immobilien wird dagegen nicht voll ausgeschöpft.

Erweiterung des Katalogs beschränkt steuerpflichtiger Einkünfte in § 49 EStG

1. Hintergrund: Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaats nach Art. 13 Abs. 4 OECD-MA

Im Jahr 2002 nahm die OECD in dem Musterabkommen eine Regelung auf, der zufolge „Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung von Anteilen bezieht, deren Wert zu mehr als 50 vom Hundert unmittelbar oder mittelbar auf unbeweglichem Vermögen beruht, das im anderen Vertragsstaat liegt, […] im anderen Staat besteuert werden“ können (Art. 13 Abs. 4 OECD-MA). Damit sollten Umgehungen des Besteuerungsrechts des Belegenheitsstaats durch Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften bekämpft werden.⁴

Diese Vorschrift sichert – unabhängig von Sitz oder Geschäftsleitung der Gesellschaft⁵ – das Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaats des unbeweglichen Vermögens.⁶ Der Wert der Anteile muss sich „unmittelbar“ oder „mittelbar“ aus unbeweglichem Vermögen zusammensetzen, d. h. es wird nicht nur unmittelbar von der Gesellschaft gehaltenes unbewegliches Vermögen einbezogen, sondern mittelbar ebenfalls Anteile der Gesellschaft an anderen Kapitalgesellschaften mit Immobilienvermögen berücksichtigt.⁷

Umstritten ist im Schrifttum der Wertansatz, denn dieser ist für das Überschreiten der 50%-Grenze von entscheidender Bedeutung. Die Bandbreite der Diskussion deckt sowohl den gemeinen Wert (d. h. den Verkehrswert⁸), den Teilwert⁹ als auch – in Ermangelung ausdrücklicher Regelung – den Buchwert¹⁰ ab. Die Ermittlung der Immobilienquote erfolgt durch einen Vergleich des Wertes des unbeweglichen Vermögens mit dem Wert des gesamten Gesellschaftsvermögens.¹¹ Die OECD geht in diesem Zusammenhang von einer Vernachlässigung der Passiva aus.¹² In zahlreichen deutschen Abkommen ist ein solcher Vergleich des unbeweglichen Vermögens lediglich mit dem Aktivvermögen explizit vorgesehen.¹³ Letzteres erlaubt Gestaltungen, weil z. B. durch Darlehensaufnahme Verzerrungen der Wertverhältnisse kurzfristig erreicht werden können¹⁴ und die Wertüberprüfung zum Zeitpunkt der Veräußerung erfolgt.¹⁵ Damit eröffnete sich die Möglichkeit der gezielten Zuweisung bzw. Entziehung des Besteuerungsrechts, welche allenfalls im Hinblick auf § 42 AO Grenzen unterlag.

Die OECD griff im Rahmen des BEPS-Projekts bekannte Praktiken auf und schlug Änderungen des Art. 13 Abs. 4 OECD-MA zur Missbrauchsbekämpfung vor.¹⁶ Einerseits wird der Kreis der denkbaren Vehikel erweitert, die im Rahmen der mittelbaren Veräußerungen berücksichtigt werden sollen (namentlich Personengesellschaften und Trusts), andererseits wird ein sog. Rückschauzeitraum von 365 Tagen vorgeschlagen, um zu prüfen, ob das Vermögen überwiegend aus unbeweglichem Vermögen besteht.¹⁷ Durch die Zeitraumbetrachung sollen Situationen vermieden werden, in denen kurz vor der Veräußerung eine Umschichtung von Vermögen innerhalb der jeweiligen Kapitalgesellschaft vorgenommen wurde, um das Vermögen und damit mittelbar auch das Besteuerungsrecht gemäß Art. 13 OECD-MA zu lenken.¹⁸ Die OECD übernahm beide Änderungen im OECD-Musterabkommen 2017. Die erste Änderung ist nur klarstellender Natur. Letztere Änderung ist materieller Natur und wird sowohl von der OECD als auch vom BMF als erforderlich erachtet, um die Vorschrift im Hinblick auf die frühere Fassung gestaltungsresistenter auszugestalten.

2. Erweiterung der beschränkten Steuerpflicht in § 49 EStG

Die durch die mit Art. 13 Abs. 4 OECD-MA entsprechende Regelung geschaffene Besteuerungsmöglichkeit wird bislang innerstaatlich nur teilweise ausgeübt. Dementsprechend soll der innerstaatliche Steuerzugriff durch eine gezielte Anpassung des § 49 Abs. 1 EStG ausgeweitet werden.¹⁹ Folgende Anpassungen werden hierfür vorgeschlagen:

• In § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG wird ein neuer Doppelbuchst. cc eingefügt, der den einleitenden Satzteil, wonach Einkünfte aus Gewerbebetrieb, „die unter den Voraussetzungen des § 17 [EStG] erzielt werden“, beschränkt steuerpflichtig sind, „wenn es sich um Anteile an einer Kapitalgesellschaft handelt“, um folgende Alternative erweitert: „deren Anteilswert zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Veräußerung unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent auf inländischem unbeweglichem Vermögen beruhte und die Anteile dem Veräußerer zu diesem Zeitpunkt zuzurechnen waren“;
• In § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG werden durch Aufnahme des Buchst. e die beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte aus Kapitalvermögen erweitert um solche i. S. v. „§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1, wenn es sich um Anteile an einer Körperschaft im Sinne der Nummer 2 Buchstabe e Doppelbuchstabe cc handelt; § 20 Abs. 2 Satz 2 und 3, Absatz 4, 4a, 6 und 7 sowie Absatz 9 gilt entsprechend. Dies gilt nicht, soweit es sich um Einkünfte im Sinne der Nummer 2 oder Nummer 5 Buchstabe d handelt.“

Ausweislich der dem Referentenentwurf beigefügten Begründung soll durch die Erweiterung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG die beschränkte Steuerpflicht auch bei der Veräußerung von Anteilen an Gesellschaften, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, erreicht werden.²⁰ Während über § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. cc EStG die Beteiligungen i. S. von § 17 EStG erfasst werden, zielt § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. e EStG-Entwurf auf die übrigen, nicht unter § 17 EStG fallenden Beteiligungen ab. Insoweit dient die Vorschrift denselben Zielen,²¹ und der Inlandsbezug wird über die Immobilie und nicht über die Gesellschaft, d. h. ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung, hergestellt. Damit erfasst sie Veräußerungsgewinne aus Anteilen sowohl an inländischen als auch an ausländischen Kapitalgesellschaften. Da Nr. 5 Buchst. e EStG-Entwurf auf die Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. cc und somit auch auf § 17 EStG Bezug nimmt, besteht das Risiko eines Auslegungsproblems, das vermieden werden sollte (siehe dazu auch unter II.3.). Gemäß § 52 Abs. 45a EStG-Entwurf sollen die Neuregelungen „erstmals auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen anzuwenden [sein], bei denen die Veräußerung nach dem 31. Dezember 2018 erfolgt ist, und nur soweit den Gewinnen nach dem 31. Dezember 2018 eingetretene Wertveränderungen zugrunde liegen“.

Anders als der im Diskussionsentwurf des BMF enthaltene Wortlaut erfasst der Tatbestand laut Referentenentwurf nicht (sämtliche) Veräußerungen von Anteilen, „denen nach dem 1. Januar 2019 eingetretene und auf den Zeitraum der Zurechnung der Anteile beim Veräußerer entfallende Wertveränderungen zugrunde liegen“, sondern nur die nach diesem Stichtag („soweit“) eingetretenen Wertveränderungen. Demnach bleibt eine Besteuerung der Veräußerungsgewinne vollständig aus, wenn nach dem 1.1.2019 keinerlei Wertveränderungen eingetreten sind. Soweit ausschließlich nach dem 1.1.2019 eingetretene Wertveränderungen vorliegen, erfolgt eine vollumfängliche Besteuerung des Veräußerungsgewinns. Liegen dagegen Wertveränderungen vor, die sowohl vor als auch nach dem Stichtag eingetreten sind, so hat eine Aufteilung zu erfolgen.

Eine solche Aufteilung ist im Rahmen des § 17 EStG bereits bekannt: Im Nachgang zum Beschluss des BVerfG²² zur Herabsetzung der Beteiligungsgrenze in § 17 EStG wurden entsprechende Grundsätze durch das BMF-Schreiben vom 20.12.2010²³ eingeführt. Die Grundsätze könnten auch für die hier besprochene Problematik als Orientierung dienen. Eine solche Aufteilung entspricht wirtschaftlich einer Verstrickung zum Zeitpunkt der erstmaligen Steuerverhaftung im Inland.²⁴ Fraglich bleibt dann aber, wie eine solche Beschränkung auf „nach dem 1. Januar 2019 eingetretene Wertveränderungen“ erfolgen soll. Die im Rahmen des Betriebsvermögens eingreifende Verstrickung zum Teilwert (§ 4 Abs. 1 S. 8 2. Halbs. EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 EStG) greift vorliegend schon deshalb nicht ein, weil es sich um Anteile des Privatvermögens handelt. Interessant ist jedoch der gemäß § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 S. 1 2. Halbs. EStG bei Einlagen von Anteilen i. S. v. § 17 EStG oder Wirtschaftsgütern i. S. v. § 20 Abs. 2 EStG ohnehin vorgesehene Ansatz zu den Anschaffungskosten, weshalb selbst im Betriebsvermögen bei nämlichen Wirtschaftsgütern keine Verstrickung zum Teilwert erfolgen würde. Da eine Bewertung der Einlage zum Teilwert die Besteuerung auch von vor der Steuerverstrickung entstandenen stillen Reserven vermeidet,²⁵ kommt es durch Ansatz der Anschaffungskosten gerade zum gegenläufigen Effekt der Besteuerung auch der vor Verstrickung entstandenen stillen Reserven. Es stellt sich die Frage, ob allein die zeitliche Anwendungsregelung geeignet ist, insoweit eine Eingrenzung des Besteuerungsumfangs in Deutschland sicherzustellen. Zwar hat der BFH im Anwendungsbereich des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG ungeachtet der vorstehend genannten Zweifel einen Ansatz des Teilwerts schon auf Grundlage der anderenfalls eintretenden, verfassungsrechtlich zweifelhaften Rückwirkung einer steuerlichen Erfassung bejaht.²⁶ Wünschenswert wäre diesbezüglich jedoch eine klare gesetzliche Regelung.

Ferner scheint die Anwendungsregelung in § 52 Abs. 45a EStG-Entwurf von einer Korrespondenz des Anteilswerts und des Werts der zugrunde liegenden Immobilien auszugehen. Dies ergibt sich aus der dem Gesetzeswortlaut inhärenten Annahme, dass dem „Gewinn“ des einzelnen Veräußerers stets auch „Wertveränderungen“ des unbeweglichen Vermögens zugrunde liegen. Eine solche Korrespondenz ist indes nicht zwingend gegeben.²⁷

3. Auslegungsfragen im Zusammenhang mit den Neuregelungen

Während sich in der abkommensrechtlichen Vorschrift der Begriff „unbewegliches Vermögen“ aus Art. 6 OECD-MA ergibt,²⁸ wird der Begriff im innerstaatlichen Recht durch § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG konkretisiert.²⁹ Zwar verweist das Abkommensrecht für Zwecke der Definition des „unbeweglichen Vermögens“ regelmäßig auf das nationale Recht des Belegenheitsstaats, weshalb im Grundsatz ein Gleichlauf mit dem deutschen nationalen Recht gegeben ist, wenn Deutschland Belegenheitsstaat ist.

Allerdings enthält die abkommensrechtliche Definition in Art. 6 Abs. 2 OECD-MA sowohl einen Positivkatalog als auch einen Negativkatalog.³⁰ Aufgrund des Positivkatalogs werden im Abkommensrecht damit z. B. auch betriebliches Vermögen sowie Zubehörgegenstände und das Inventar in der Land- und Forstwirtschaft erfasst,³¹ während aus innerstaatlicher Sicht § 13 Abs. 1 EStG einschlägig wäre. Andererseits gehören zum unbeweglichen Vermögen i. S. des nationalen Rechts (§ 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG) auch in einem Schiffsregister eingetragene Schiffe,32 während Schiffe abkommensrechtlich ausdrücklich nicht zum unbeweglichen Vermögen gehören (Art. 6 Abs. 2 S. 2 2. Halbs. OECD-MA). Je nachdem, welche Definition in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. cc bzw. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. e EStG herangezogen wird, können sich auch insoweit Abweichungen zwischen nationaler beschränkter Steuerpflicht und Abkommensrecht ergeben. Andererseits könnte aber bei Abstellen auf die DBA-Definition auf einmal auch die Veräußerung von Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft, deren Vermögen überwiegend aus in einem Register eingetragenen Schiffen besteht, der beschränkten Steuerpflicht unterliegen.

Wenngleich nach zutreffender Ansicht des BFH grundsätzlich keine Einwirkung der abkommensrechtlichen Begriffsdefinitionen auf das nationale Recht besteht,³³ wird auch in anderem Zusammenhang im EStG die Maßgeblichkeit eines abkommensrechtlichen Begriffs diskutiert, wenn das Gesetz sich erkennbar auf DBA bezieht.³⁴ Ein solcher Bezug ist in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. cc EStG-Entwurf wohl auch gewollt.³⁵ Gleichwohl kann u. E. nur der nationale Begriff des unbeweglichen Vermögens i. S. v. § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG relevant sein: Zunächst ergibt sich dies aus dem unmittelbaren gesetzessystematischen Zusammenhang, den der Gesetzesanwender durchbräche, wenn zwar das Begriffsverständnis des § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG maßgeblich für § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f und Nr. 6 EStG wäre,³⁶ jedoch in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. cc und Nr. 5 Buchst. e davon eine Abweichung erfolgte. Weiterhin verlangt die Regelung auch Geltung, wenn kein DBA zur Anwendung gelangt, und in diesem Fall ist ein Einwirken abkommensrechtlicher Besonderheiten kaum vorstellbar. Schließlich kann die Vorschrift auch nicht in Abhängigkeit vom Bestehen bzw. Nichtbestehen eines DBA unterschiedlich ausgelegt werden. Insoweit ist eine Klarstellung wünschenswert.

Schließlich muss der „Anteilswert“ zu mehr als 50% aus unbeweglichem Vermögen bestehen. Der entsprechende Wertbegriff wird aber nicht konkretisiert und eine ausdrückliche Bezugnahme auf den gemeinen Wert erfolgt, anders als z.B. in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. bb EStG, nicht. Ebenso wenig wird auf die Anschaffungskosten Bezug genommen. Denkbar erscheint ein Abstellen auf den abkommensrechtlich maßgeblichen Begriff, was aber im Hinblick auf die dort ebenfalls fehlende eindeutige Regelung (siehe oben unter II.1.) ebenfalls nicht zielführend ist. Sofern in der Gesetzesbegründung hinsichtlich der Ermittlung der Grundstücksquote wohl auf eine Beschränkung der „aktiven Wirtschaftsgüter“ Bezug genommen wird,³⁷ entspricht dies auch dem Verständnis der OECD zu Art. 13 Abs. 4 OECD-MA.³⁸ Der im Gesetzeswortlaut verwendete Begriff „Anteilswert“ könnte allerdings das Gegenteil nahelegen, weil der Wert eines Anteils auch von der Passivseite abhängig ist. In jedem Fall werden die bereits im OECD-MA bestehenden Unklarheiten bei der Auslegung der Regelung ins innerstaatliche Recht importiert. Es wäre wünschenswert, dass insoweit eine eindeutige Regelung Eingang ins Gesetz findet.

Der entsprechende Wert von mehr als 50% muss „zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Veräußerung unmittelbar oder mittelbar“ bestehen. Der Mittelbarkeitsverweis verhindert das Zwischenschalten von anderen Kapitalgesellschaften zur Umgehung der Regelung.³⁹ Kumulativ zur Überschreitung der 50%-Grenze innerhalb der 365 Tage müssen die Anteile zu diesem Zeitpunkt auch dem Veräußerer nach § 39 AO zuzurechnen sein. Wurden die Anteile auf den Veräußerer unentgeltlich übertragen und war nur der Rechtsvorgänger zu einem solchen Zeitpunkt an der Gesellschaft beteiligt, ist der Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. cc EStG-Entwurf nicht erfüllt. Dies gilt jedenfalls dann, wenn man davon ausgeht, dass die explizite Regelung eines solchen Sachverhalts durch § 17 Abs. 1 S. 4 EStG den dortigen Besteuerungstatbestand „erweitert“⁴⁰. Nicht erforderlich ist das Halten einer Beteiligung von mindestens 1% in diesem Zeitpunkt. Dies ist vor dem Hintergrund verständlich, dass es für das Vorliegen einer Beteiligung i. S. v. § 17 EStG auch nicht darauf ankommt, dass innerhalb des der Veräußerung vorangehenden Jahres eine solche Beteiligung gehalten werden muss („innerhalb der letzten fünf Jahre“).

Von Bedeutung könnte auch das Verhältnis von Buchstabe aa und cc innerhalb von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG sein, da beide Vorschriften gleichzeitig einschlägig sein können. Dies betrifft den Fall, in dem Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit überwiegend deutschem Immobilienvermögen (cc) und zugleich mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland (aa) veräußert werden. Innerhalb des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG kommt es auf die Abgrenzung nicht an, weil jedenfalls eine beschränkte Steuerpflicht als Rechtsfolge eintritt. Folgte man dagegen der Auffassung, § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. cc solle – i. S. einer Ergänzung⁴¹ – lediglich die nicht bereits unter Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa EStG fallenden Konstellationen von (inländischen) Immobilienkapitalgesellschaften erfassen, so schlüge dieses verengende Verständnis u.U. auf den Tatbestand der neuen Nr. 5 Buchst. e EStG durch: Denn diese Vorschrift verweist auf solche Anteile an einer Körperschaft i. S. v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. cc EStG-Entwurf. U. E. dürfte Zweck des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. e EStG-Entwurf indes sein, sämtliche nicht unter § 17 EStG fallenden Veräußerungsgewinne aus Anteilen an Immobilienkapitalgesellschaften zu erfassen, unabhängig von deren Sitz oder Ort der Geschäftsleitung. Vor dem Hintergrund dieses Ziels erscheint es vorzugswürdig, nicht mittels eines Verweises auf § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. cc EStG zu arbeiten, sondern die Tatbestandsmerkmale innerhalb des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. e EStG selbst zu nennen, was nicht zuletzt den Vorteil aufwiese, Auslegungsschwierigkeiten im Hinblick auf den Verweis auf § 17 EStG zu vermeiden.

4. Verhältnis zum Abkommensrecht

Das als einfaches Bundesrecht geltende DBA-Recht steht zwar mit den übrigen Vorschriften des nationalen Steuerrechts auf einer Gleichordnungsebene, beansprucht aber i. d. R. Vorrang (§ 2 Abs. 1 AO). Um diesen zu durchbrechen, bedarf es des einseitigen und ausdrücklichen Überschreibens (sog. „Treaty Overriding“). Ein solches ist dem § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. cc EStG Entwurf nicht zu entnehmen. Vor dem Hintergrund des Regelungszwecks, das abkommensrechtliche Besteuerungsrecht lediglich innerstaatlich auszufüllen,⁴² liegt ein solches DBA-Überschreiben auch fern. Allerdings bestehen gleichwohl Abweichungen zwischen den geplanten Neuregelungen und den in den deutschen DBA enthaltenen Regelungslagen.

Insbesondere die älteren deutschen DBA beinhalten keine mit Art. 13 Abs. 4 OECD-MA vergleichbare Immobilienkapitalgesellschaftsklausel. Beispielhaft seien hierzu die DBA mit Italien, Belgien, Frankreich, Schweiz und Portugal genannt.⁴³ Ein durch die innerstaatlichen Neuregelungen begründetes deutsches Besteuerungsrecht würde nach diesen DBA auf Kosten eines dem Ansässigkeitsstaat des Veräußerers zugewiesenen Besteuerungsrechts am Veräußerungsgewinn (i. d. R. nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA) ausgeschlossen.⁴⁴ Weiterhin ist der neu im OECD-MA 2017 in Art. 13 Abs. 4 eingeführte Rückschauzeitraum noch in keinem deutschen DBA enthalten, wenngleich hier durch das Mehrseitige Übereinkommen – MsÜ (auch: Multilaterales Instrument – MLI) – mehrere DBA in der nächsten Zeit angepasst werden.⁴⁵ Soweit nur auf Basis dieser nationalen Sonderregelung ein Besteuerungsrecht begründet wird und dies abkommensrechtlich nicht auch zugestanden wird, läuft die Vorschrift ins Leere. Insoweit bestehen weiterhin Gestaltungsspielräume durch kurzfristige Umschichtung des Gesellschaftsvermögens.

Eine weitere Divergenz mit möglichen Auswirkungen auf ein deutsches Besteuerungsrecht ist die erforderliche Quote des unbeweglichen Vermögens. Diese ist in einigen DBA höher angesetzt (75%) als in der vorgesehenen deutschen Regelung. Auch hierdurch kann es weiterhin Fälle geben, in denen Deutschland zwar innerstaatlich ein Besteuerungsrecht beansprucht, an dessen Wahrnehmung jedoch abkommensrechtlich gehindert wird. Dies betrifft z. B. Art. 13 Abs. 2 DBA-Singapur und Art. 13 Abs. 2 DBA-Niederlande. Letzteres wird allerdings durch das MsÜ modifiziert.⁴⁶

Schließlich kennen einige DBA auch keine ausdrückliche Nennung mittelbaren Immobilienvermögens. In solchen Fällen soll der Einbezug mittelbaren Vermögens ausgeschlossen sein.⁴⁷ Der Schrankencharakter des Abkommens sperrte in diesen Fällen die innerstaatliche Erweiterung des Besteuerungsanspruches. Dies betrifft z.B. Art. 13 Abs. 2 DBA-Malta, Nr. 5 Buchst. a des Protokolls zum DBA Neuseeland und Art. 13 Abs. 2 DBA-Österreich. Während die entsprechenden Regelungen in den DBA mit Malta und Neuseeland durch das MsÜ geändert werden, bleibt die Regelung mit Österreich unverändert.⁴⁸

Im Ergebnis wird die Besteuerung der Veräußerungsgewinne länderspezifisch zu prüfen und in vielen Fallkonstellationen DBA-rechtlich gesperrt sein. Dies ist steuerplanerisch von Interesse. Da aber Körperschaften – vorbehaltlich einer Anpassung des § 8b Abs. 2 KStG – von dem Veräußerungsprivileg profitieren, trifft die Ausweitung des Besteuerungsanspruchs – vorbehaltlich einer Anpassung des § 8b Abs. 2 KStG – faktisch ausschließlich natürliche Personen als Anteilseigner.

5. Zwischenergebnis und praktische Bedeutung

Was die konkreten steuerlichen Folgen angeht, ist zu differenzieren: Gemäß § 8b Abs. 2 KStG sind Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften vollumfänglich, d. h. ohne Schachtelstrafe,⁴⁹ steuerfrei, wenn der Veräußerer als Körperschaft einzuordnen ist. Dies gilt unabhängig von der Beteiligungshöhe. Im Ergebnis führt die Neuregelung zu einer Konstellation, in der die typischen Immobilien- Inbound-Investoren, nämlich ausländische Kapitalgesellschaften, von der Regelung zwar betroffen sind, aber keine Steuern zahlen müssen. Anders verhält es sich bei natürlichen Personen als Veräußerern, welche entweder nach § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG (in Fällen des § 17 EStG) oder nach § 32d Abs. 1 EStG (in Fällen des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG) besteuert werden. In jedem Fall betreffen die steuerlichen Folgen bei natürlichen Personen nicht nur Gewinne, sondern auch Verluste, die dann im Rahmen von § 17 Abs. 2 S. 6 EStG bzw. § 20 Abs. 6 EStG verrechnet werden können. Dies wird für Einkünfte i. S. v. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG ausdrücklich durch § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. e S. 2 EStG-Entwurf angeordnet, für Gewinne i. S.v. § 17 EStG mittelbar durch § 52 Abs. 45a EStG-Entwurf bestätigt.⁵⁰ Steuerplanerisch sollte vor dem Hintergrund der ausschließlich bei natürlichen Personen eingreifenden Steuerfolgen bis Jahresende die Einbringung von unmittelbar von natürlichen Personen gehaltenen Kapitalgesellschaftsanteilen in eine weitere Kapitalgesellschaft erwogen werden, um im Veräußerungsfall dann das Veräußerungsprivileg zu nutzen.

Durch den Rückschauzeitraum kann die Besteuerung im Inland auch dann ausgelöst werden, wenn innerhalb eines Jahres zunächst die Immobilie und sodann die Anteile an der Kapitalgesellschaft veräußert werden.⁵¹ Erfolgt keine Ausschüttung der realisierten Wertzuwächse aus der Immobilie, wird dieser Zuwachs bei der Veräußerung der Anteile erneut der Besteuerung unterworfen, sofern abkommensrechtlich Deutschland insoweit auch das Besteuerungsrecht zusteht.

In praktischer Hinsicht dürfte sowohl die Ermittlung der Vermögensquote als auch die Erhebung der Steuer schwierig werden. Die Bestimmung der Vermögensquote wird insbesondere bei Minderheitsanteilen und mehrstufigen Beteiligungsstrukturen erschwert. Das kann im Zweifel zu dem sonderbaren Ergebnis führen, dass der Steuerpflichtige bei Veräußerung von Anteilen nicht weiß, ob er im Inland steuerpflichtig ist. Unterbleibt der – nachfolgend diskutierte – Steuerabzug, so ergeben sich hieraus im Zweifel auch Risiken der Steuerverkürzung durch den Steuerpflichtigen und damit auch steuerstrafrechtliche Aspekte.

Für die Erhebung ist die Frage des Steuerabzugs von Bedeutung. Nach der bereits 2016 vorgeschlagenen Regelung sollten „die Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an grundbesitzhaltenden Körperschaften künftig ungeachtet der Beteiligungshöhe der beschränkten Steuerpflicht in Form des Kapitalertragsteuerabzugs“ besteuert werden.⁵² Gemäß § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 9 EStG unterliegen jedenfalls sowohl inländische als auch ausländische Kapitalerträge i. S. v. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG dem Kapitalertragsteuerabzug. Dies kann aber nur gelten, wenn eine „auszahlende Stelle“ i. S. v. § 44 Abs. 1 S. 3 EStG vorliegt. Eine solche ist zumindest bei der Veräußerung von GmbH-Anteilen nahezu ausgeschlossen.⁵³ Darüber hinaus sollen Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen i. S. v. § 17 EStG nicht dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen,⁵⁴ was gleichwohl – insbesondere angesichts des § 43 Abs. 4 EStG – nicht völlig auszuschließen ist.⁵⁵ Die Steuerabzugspflicht betrifft folglich insbesondere die Veräußerungsvorgänge i. S. v. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. e EStG-Entwurf. Problematisch dürfte sich der Kapitalertragsteuerabzug aber jedenfalls bei mehrstufigen Strukturen darstellen, die im Wesentlichen aus im Ausland gehaltenen Beteiligungen bestehen. Es dürfte dann im Zweifel untergehen, wenn irgendwo im Ausland innerhalb dieser Struktur eine Beteiligung veräußert wird, diese Veräußerung aber aufgrund des mittelbaren deutschen Immobilienvermögens im Inland der Steuerpflicht unterliegt. Daraus ergeben sich – neben den bereits im vorstehenden Absatz angesprochenen steuerstrafrechtlichen Aspekten für Steuerpflichtige – insbesondere auch Vollzugsschwierigkeiten für den deutschen Fiskus. Im Zusammenhang mit dem Steuerabzug ist auch zu beachten, dass nach Ansicht des BMF vom Kapitalertragsteuerabzug abgesehen werden darf, wenn keine beschränkte Steuerpflicht besteht.⁵⁶ In Zweifelsfällen sollte auf die Vorlage einer von einer ausländischen Finanzbehörde vorgelegten Wohnsitzbescheinigung vertraut werden.57 Insoweit bringt die Neuregelung eine Änderung mit sich, als nicht mehr nur der ausländische Wohnsitz entscheidend ist, sondern nunmehr auch das mittelbare Vermögen der Gesellschaften, deren Anteile veräußert werden, und zwar im Laufe der vorangegangenen 365 Tage. Dies wird insbesondere für die zum Steuerabzug verpflichteten Stellen Risiken mit sich bringen, weil diese im Zweifel für die nichteinbehaltenen Steuern haften (§ 44 Abs. 5 EStG).

Zusammenfassung

Die Finanzverwaltung möchte den auf Abkommensebene gewonnenen Spielraum innerstaatlich ausfüllen. Die vorstehende erste Würdigung des Referentenentwurfs zeigt die Wirkungslosigkeit gegenüber dem großen Kreis der institutionellen Anleger in Form ausländischer Kapitalgesellschaften und eine erhebliche Verkomplizierung der Rechtslage, die möglicherweise auch offenkundig zu Vollzugsdefiziten führen muss und den Rechtsanwender vor die Herausforderung stellt, jedes DBA sehr sorgfältig zu prüfen, da davon die Besteuerungssituation abhängt. Darüber hinaus bestehen in der Fassung des Referentenentwurfs diverse Unklarheiten, die durch Klarstellungen des gesetzgeberischen Willens vermieden werden können.

Quellen

Veröffentlichung

• Betriebsberater 30/2018
• 23.07.2018
• S. 1686 - 1691

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