BFH-Urteil zur Verlustverrechnung bei steuerlich rückwirkender Umwandlung

Hintergrund

Gemäß § 2 Abs. 4 S. 3 UmwStG ist der Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten oder verbleibenden Verlustvorträgen des übernehmenden Rechtsträgers nicht zulässig. Nach § 20 Abs. 6 S. 4 UmwStG gilt dies auch für die rückwirkende Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft.

Sachverhalt

Der Einzelunternehmer S erklärte mit notarieller Urkunde vom 13. Juli 2017 die „Umwandlung im Wege der Ausgliederung aus dem Vermögen eines Einzelkaufmanns zur Neugründung einer GmbH“ in die neu zu gründende S-GmbH. Die Umwandlung erfolgte mit Rückwirkung zum Ablauf des 1. Januar 2017. Die S-GmbH wurde am 21. August 2017 in das Handelsregister eingetragen. Eine Zwischenbilanz auf den 13. Juli oder den 21. August 2017 wurde nicht erstellt. Obwohl die GmbH im Wirtschaftsjahr 2017 einen Bilanzgewinn hatte, ermittelte das Finanzamt für die übernehmende GmbH im Rückwirkungszeitraum einen Verlust per Schätzung. Gründe hierfür seien das Geschäftsführergehalt des Einbringenden und die Bildung eines Investitionsabzugsbetrages.

Den Ausgleich der positiven Einkünfte des übertragenden Einzelkaufmanns im Rückwirkungszeitraum lehnte das Finanzamt ab. Dagegen erhob die S-GmbH Klage.

Entscheidung des BFH

Der BFH bestätigte die Auffassung des Finanzamts. Demnach sei nach dem Verlustverrechnungsverbot des § 2 Abs. 4 S. 3 UmwStG kein Ausgleich des Verlustes der übernehmenden S-GmbH mit den Einkünften des übertragenden Einzelkaufmanns im Rückwirkungszeitraum möglich. Nach dem Gesetzeswortlaut komme es dabei nicht auf eine steuergestalterische Missbrauchsabsicht an. Die Beschränkung des Verlustausgleichs sowie der Verlustverrechnung ist nach dem BFH verfassungsgemäß, da die Normanwendung nicht zu einem endgültigen Wegfall der Verlustverrechnung führe, sondern nur zu einer Verlagerung der Verlustverrechnung in die Zukunft. Nach Auffassung des BFH ist der § 2 Abs. 4 S. 3 UmwStG auch bei der Gewerbesteuer anwendbar.

Der Rückwirkungszeitraum beginne nach dem BFH mit dem Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtag und ende erst mit dem Ablauf des Tages der Eintragung in das Handelsregister. Der Gewinn des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum sei durch eine Zwischenbilanz zu ermitteln. Sofern diese nicht vorliege, könne das Finanzamt die Einkünfte zeitanteilig im Schätzungswege ermitteln.

Bedeutung für die Praxis

Das Verlustverrechnungsverbot des § 2 Abs. 4 S. 3 UmwStG wurde im Jahr 2013 gesetzlich normiert und gilt für Umwandlungen und Einbringungen, bei denen die Anmeldung zum Handelsregister nach dem 6. Juni 2013 erfolgte. Der § 2 Abs. 4 S. 3 UmwStG setzt bei Umwandlungen auf eine übernehmende Verlustgesellschaft eine aktive Weiterführung des Betriebs durch die übernehmende Gesellschaft voraus, damit ein Verlustausgleich mit zukünftig erzielbaren positiven Einkünften des übernehmenden Rechtsträgers erfolgen kann. In der Praxis ist es in vergleichbaren Fällen ratsam, eine Zwischenbilanz zu erstellen, damit keine zeitanteilige Schätzung des Finanzamts vorgenommen werden kann.

Die Regelungen in § 2 Abs. 4 S. 3 bis 5 UmwStG gelten im Übrigen nicht, wenn übertragender Rechtsträger und übernehmender Rechtsträger vor Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags verbundene Unternehmen im Sinne des § 271 Abs. 2 HGB waren.

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Autor

Eike Christian Horsch
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Dies ist ein Beitrag aus unserem Steuer-Newsletter 3/2023. Die gesamte Ausgabe finden Sie hier. Sie können diesen oder weitere Newsletter auch abonnieren und erhalten die aktuelle Ausgabe direkt zum Erscheinungstermin.