Versteuerung von Earn-Out-Zahlungen im Zusammenhang mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils

Damit bestätigt der BFH seine Rechtsprechung zur Versteuerung von gewinn- oder umsatzabhängigen Kaufpreisbestandteilen, die neben dem Festkaufpreis zu entrichten sind.

Sachverhalt

Die Klägerin war eine GmbH & Co. KG, an der die vermögensmäßig allein an einer KG beteiligte Kommanditistin beteiligt war. Im Jahr 2010 veräußerte die Kommanditistin ihren Kommanditanteil sowie sämtliche Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH. Als Gegenleistung wurde ein fester Kaufpreis vereinbart. Die dingliche Übertragung des Kommanditanteils war durch die Zahlung des Kaufpreises und die Eintragung der Erwerberin als Kommanditistin in das Handelsregister aufschiebend bedingt.

Zusätzlich wurde eine sog. Earn-Out-Klausel vereinbart, wonach die Erwerberin ein weiteres variables Entgelt zu leisten hat, wenn in den Geschäftsjahren 2011 bis 2013 die sog. Rohmarge der Klägerin einen festgelegten Betrag überschreitet. Umgekehrt wurde vereinbart, dass die Verkäuferin (Kommanditistin) für das entsprechende Geschäftsjahr kein variables Entgelt erhält, wenn die vereinbarte Größe nicht erreicht oder gar unterschritten wird.

Tatsächlich kam es aufgrund dieser Vereinbarung zu nachträglichen Kaufpreiszahlungen in den Jahren 2011 bis 2013. Diese nachträglich zugeflossenen Kaufpreiszahlungen wurden von der Veräußerin (Kommanditistin) in den betreffenden Veranlagungszeiträumen im Rahmen der laufenden Einkünfte erfasst.

Nach einer steuerlichen Außenprüfung war die Finanzverwaltung demgegenüber der Auffassung, die nachträglichen Kaufpreiszahlungen seien gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO im Jahr der Veräußerung zu berücksichtigen.

Den dagegen gerichteten Einspruch, mit dem die Klägerin geltend machte, die geleisteten Earn-Out-Zahlungen seien Kaufpreisraten, die erst mit Zufluss realisiert würden, wies das Finanzamt als unbegründet zurück.

Die hiergegen gerichtete erstinstanzliche Klage hatte Erfolg. Der BFH hat nun die Revision der Finanzverwaltung als unbegründet zurückgewiesen.

Wesentliche Entscheidungsgründe

Der BFH nimmt ausführlich zu der Frage Stellung, wie im Rahmen des § 16 EStG zu verfahren ist, wenn sich ein Kaufpreis – wie vorliegend durch die Earn-Out-Zahlungen – im Nachhinein verändert.

Grundsätzlich ist der Veräußerungsgewinn i. R. d. § 16 EStG stichtagsbezogen auf den Veräußerungszeitpunkt zu ermitteln. Zwar gehören zum Veräußerungspreis i. S. d. § 16 Abs. 2 EStG grundsätzlich alle Leistungen, die der Veräußerer vom Erwerber für die Übertragung der Mitunternehmeranteile erhält, sowie Leistungen, die der Veräußerer in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung erlangt. Später eintretende Veränderungen beim ursprünglich vereinbarten Veräußerungspreis seien aber – nach ständiger Rechtsprechung – nur so lange und so weit materiellrechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückzubeziehen, als der Erwerber seine Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises noch nicht erfüllt hat.

Ist – wie im Streitfall – eine Gegenleistung bereits erbracht und die Anteilsveräußerung vollzogen, liegt eine materiellrechtliche und verfahrensrechtliche Rückwirkung auf das abgeschlossene Rechtsgeschäft nur vor, wenn der Rechtsgrund für die später geleistete Zahlung im ursprünglichen Rechtsgeschäft – also der Anteilsveräußerung – angelegt ist.

Ist die nach Vollziehung der Veräußerung (Closing) geleistete Zahlung hingegen Gegenstand eines selbstständigen Rechtsgeschäfts, das nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung steht, wirkt diese nicht auf den Zeitpunkt des Entstehens des Veräußerungsgewinns zurück.

Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen gilt nach ständiger Rechtsprechung des BFH bei gewinn- oder umsatzabhängigen Kaufpreisforderungen. In diesen Fällen sei auf die Realisation des Veräußerungsentgelts abzustellen, da der Veräußerer die Gewinne erst im Zuflusszeitpunkt erziele. Eine stichtagsbezogene Betrachtung (Rückwirkung auf den Veräußerungszeitpunkt) werde hier grundsätzlich nicht angestellt.

In Anwendung dieser Grundsätze sei – so der BFH – die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass die von der Kommanditistin in den Jahren 2011 bis 2013 vereinnahmten Earn-Out-Zahlungen den Anteilsveräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht erhöht haben.

Auch bei Earn-Out-Zahlungen handelt es sich um aufschiebend bedingte Kaufpreisbestandteile, deren Entstehen im Veräußerungszeitpunkt sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach ungewiss ist; eine Schätzung ihres Kapitalwerts sei im Veräußerungszeitpunkt nicht möglich. Diese Unsicherheit rechtfertigt es, derartige Earn-Out-Zahlungen von der stichtagsbezogenen Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 EStG auszunehmen. Die dem Grunde und der Höhe nach unsicheren Earn-Out-Zahlungen seien daher erst im Zeitpunkt des Zuflusses zu besteuern.

Auswirkungen für die Praxis

Der BFH hat bereits mit Urteil vom 19. Dezember 2018 (I R 71/16) entschieden, dass die Grundsätze auch im Rahmen von Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften gelten. Dabei stellte das Gericht klar, dass bei gewinn- und umsatzabhängigen Earn-Out-Zahlungen im Zusammenhang mit der Veräußerung von GmbH-Anteilen zwar auf den Zuflusszeitpunkt des Veräußerungsentgelts abzustellen ist. Diese zu einem späteren Zeitpunkt zugeflossenen und damit realisierten Gewinne seien aber Teil des Veräußerungsgewinns, sodass § 8b Abs. 2 KStG auch hier Anwendung findet.

Mit der nunmehr veröffentlichten Entscheidung des BFH sollten Fragen zur Besteuerung von Earn-Out-Zahlungen weitgehend – sowohl im Zusammenhang mit dem Verkauf von Mitunternehmeranteilen als auch der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen – geklärt sein. Gleichwohl kann es im Einzelfall, wie die Praxis wiederholt zeigt, zu Diskussionen mit der Finanzverwaltung kommen. Bei der Vertragsgestaltung ist daher Vorsicht geboten.

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Autorin

Kristina Frankus
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Dies ist ein Beitrag aus unserem Steuer-Newsletter 1/2024. Die gesamte Ausgabe finden Sie hier. Sie können diesen oder weitere Newsletter auch abonnieren und erhalten die aktuelle Ausgabe direkt zum Erscheinungstermin.