Fiscalità internazionale persone fisiche: analisi della riforma

Analisi dell’attuazione della riforma fiscale in materia di fiscalità internazionale per le persone fisiche e novità introdotte dalla Legge di Bilancio 2024

Il Decreto Legislativo n. 209, che ha attuato la legge n. 111/2023 (delega fiscale al Governo in materia di fiscalità internazionale) è stato approvato dal Consiglio dei Ministri e pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 28 Dicembre 2023, entrando in vigore il 29 Dicembre 2023. 

Modifiche all’articolo 2 del TUIR in tema di residenza fiscale in Italia

Tra le principali novità si annoverano i nuovi criteri di collegamento ai fini della residenza fiscale in Italia delle persone fisiche e delle persone giuridiche, al fine dell’allineamento del nostro ordinamento con la prassi internazionale e con la disciplina delle Convenzioni contro le doppie imposizioni.

All’articolo 1 il decreto, in vigore dal 1° gennaio 2024, prevede che si considerano residenti ai fini delle imposte sui redditi, le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta (ovvero per più di 183 giorni considerando anche le frazioni di giorno), hanno (i) il domicilio o (ii) la residenza nel territorio dello Stato ovvero (iii) che sono ivi presenti.

Inoltre, viene prevista una presunzione relativa, che ammette quindi la prova contraria, secondo cui le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente si considerano fiscalmente residenti.

La novità di maggior rilievo è l’eliminazione al rinvio alla nozione civilistica ai fini della interpretazione del concetto di domicilio. Viene pertanto sottolineato il criterio di collegamento per la determinazione della residenza fiscale delle persone fisiche, sostituendo il domicilio di natura civilistica, con un criterio di natura sostanziale, intendendo quest’ultimo come il luogo in cui si sviluppano le relazioni personali e familiari della persona. Il Legislatore ha dunque definito una precisa scala gerarchica nella individuazione dei criteri di collegamento, privilegiando le relazioni personali e familiari rispetto agli interessi di natura economica e lavorativa.

Non subisce variazioni il rinvio alla definizione codicistica di residenza di cui all’art. 43 del codice civile ed entra in vigore il nuovo criterio di collegamento della presenza fisica nel territorio dello Stato per la maggior parte del periodo di imposta, incluse le frazioni di giorno.

Nuove norme per beneficiare del regime impatriati

A partire dal periodo d’imposta 2024, ai sensi dell’articolo 5 del suindicato decreto di recepimento, i lavoratori dipendenti, i titolari di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, nonché i lavoratori autonomi, potranno beneficiare del nuovo regime agevolato per un periodo di cinque anni. L’articolo, infatti, sostituisce il regime fiscale di cui all’articolo 16 del D.Lgs. 147/2015, che risulterà abrogato a partire dall’entrata in vigore del decreto (articolo 5, comma 9).

Redditi agevolabili, misura e durata dell’agevolazione

Le categorie reddituali ammesse al beneficio fiscale sono le seguenti:

• Reddito di lavoro dipendente;
• Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (es. amministratore);
• Redditi di lavoro autonomo.

Tali redditi, entro il limite annuo di euro 600.000,00, non concorrono alla formazione del reddito complessivo del percettore nella misura del 50% del loro ammontare.

Tuttavia, la concorrenza alla formazione del reddito complessivo è ridotta al 40% nell’ipotesi in cui il lavoratore si trasferisca in Italia con un figlio minore oppure nel caso di nascita o adozione di un figlio minore durante il periodo di fruizione del regime. In tale ultima circostanza, l’applicazione del maggior beneficio decorrerà dal periodo d’imposta in corso al momento della nascita o adozione. In ogni caso, è richiesto che, durante il periodo di fruizione del regime, il figlio minore mantenga la residenza in Italia.

Il regime agevolato si applica a decorrere dall’anno di acquisizione della residenza fiscale e per i quattro periodi di imposta successivi (in totale cinque anni).

Con esclusivo riferimento ai soggetti che trasferiscono la residenza anagrafica in Italia nel 2024, l’applicazione del regime può essere estesa per ulteriori tre anni nel caso in siano divenuti proprietari, entro il 31 dicembre 2023 e, comunque, nei dodici mesi precedenti al trasferimento in Italia, di una unità immobiliare di tipo residenziale adibita ad abitazione principale in Italia. La percentuale di non concorrenza alla formazione del reddito complessivo, per gli ulteriori tre anni, è pari al 50%.

Condizioni per l’applicabilità del nuovo regime impatriati

L’applicazione del nuovo regime impatriati è subordinata al rispetto delle seguenti condizioni:

ü  il lavoratore si impegna a mantenere la residenza fiscale in Italia per almeno quattro periodi d’imposta;

ü  Il lavoratore non è stato fiscalmente residente in Italia nei tre periodi d’imposta precedenti il suo trasferimento;

se il lavoratore presta la sua attività lavorativa in Italia in favore dello stesso datore di lavoro presso il quale è stato impiegato all’estero prima del trasferimento, ovvero in favore di un datore di lavoro appartenente allo stesso gruppo, il requisito minimo di permanenza all’estero è di:

• sei periodi d’imposta se il lavoratore non è stato in precedenza impiegato in Italia in favore dello stesso datore di lavoro oppure di un soggetto appartenente allo stesso gruppo;
• sette periodi d’imposta se il lavoratore, prima del suo trasferimento all’estero, è stato impiegato in Italia in favore dello stesso datore oppure di un datore di lavoro appartenente allo stesso gruppo;

ü  l’attività lavorativa, per la maggior parte del periodo d’imposta, è prestata nel territorio italiano.

ü  i lavoratori sono in possesso di requisiti di elevata qualificazione o specializzazione come definiti dal D.lgs. n. 108 del 28 giugno 2012 e dal d.lgs. n. 206 del 9 novembre 2007.

Se la residenza fiscale non è mantenuta per almeno quattro anni, il lavoratore decade dal beneficio con conseguente recupero di quello già fruito, con applicazione della relativa sanzione e interessi.

Infine, il regime di cui all’articolo 16 del D.Lgs. 147/2015 continuerà ad applicarsi limitatamente ai soggetti che hanno trasferito la loro residenza anagrafica in Italia entro il 31 dicembre 2023, ovvero, per i rapporti di lavoro sportivo, che hanno stipulato il relativo contratto entro la medesima data.

 È stata esclusa inoltre la maggiorazione per i lavoratori che si trasferiscono nel mezzogiorno, prevista dal precedente regime.

Inasprimento sanzioni per mancata iscrizione AIRE

La Legge n. 213, art. 1, comma 242, del 30 Dicembre 2023 (c.d. Legge di Bilancio 2024) ha introdotto una importante novità con riferimento al trattamento sanzionatorio relativo alla mancata iscrizione ad A.I.R.E. (Anagrafe degli Italiani Residenti all’Estero).

L’iscrizione A.I.R.E. è stata introdotta con Legge 27 ottobre 1988, n. 470, ma frequentemente oggetto di mancato adempimento da parte dei contribuenti, anche in virtù della rara applicazione delle relative sanzioni.

Con la nuova legge, di modifica dell’articolo 11 della Legge 1228/1954 (Ordinamento delle anagrafi della popolazione residente), è stato previsto un inasprimento delle sanzioni da Euro 200 a 1000, per ogni anno in cui perdura l’omissione, con possibilità di riduzione (quest’ultima, in caso di iscrizione con ritardo non superiore a novanta giorni, se la violazione non è stata constatata e comunque non siano iniziate attività di accertamento di cui l’autore abbia ricevuto conoscenza).

Sono stati introdotte, altresì, ulteriori facilitazioni alle pubbliche amministrazioni per l’accertamento delle violazioni. E’ stato previsto infatti che l’accertamento e l’irrogazione delle sanzioni siano notificati a pena di decadenza entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui l’obbligo di anagrafico non risulta adempiuto o la dichiarazione risulta omessa; risultando quindi sanzionabili al massimo cinque anni di irregolarità.

Innalzamento dell’aliquota I.V.I.E.

Ai sensi della Legge di Bilancio 2024 (L. n. 213 del 29 dicembre 2023), viene innalzata l’aliquota I.V.I.E. (Imposta sugli immobili detenuti all’estero), che passa dall’attuale 0,76% all’1,06%.

Non subisce variazioni rispetto alle disposizioni attualmente in vigore la modalità di calcolo della base imponibile, rappresentata dal valore catastale dell’immobile ovvero dal suo costo di acquisto o valore di mercato a seconda che esso sia ubicato in uno Stato UE o aderente allo SEE oppure in uno Stato extra-UE.

Le nuove disposizioni entrano in vigore a partire dal periodo di imposta 2024.

Innalzamento dell’aliquota I.V.A.F.E.

Ai sensi della Legge di Bilancio 2024 (L. n. 213 del 29 dicembre 2023), viene innalzata l’aliquota I.V.A.F.E. (imposta sul valore delle attività finanziarie estere) con riferimento agli investimenti finanziari detenuti in Stati o territori a fiscalità privilegiata individuati dal dm 4 maggio 1999 e successive modifiche. L’aliquota I.V.A.F.E. passa dall’attuale 0.2% allo 0.4%.

Anche la modalità di determinazione della base imponibile dell’I.V.A.F.E. non subisce variazioni, continuando ad essere calcolata sulla base del valore dell’attività finanziaria al 31 dicembre dell’anno oggetto di imposizione oppure dal valore di mercato rilevato al termine del periodo di detenzione in caso di possesso infrannuale.

Giova rammentare che dall’ambito applicativo della novella legislativa riguardante l’incremento dell’aliquota I.V.A.F.E. viene espunta la Svizzera che, a decorrere dal periodo di imposta 2024, non è più ricompresa tra i Paesi e territori a fiscalità privilegiata di cui al citato DM 4 maggio 1999. 

Le nuove disposizioni entrano in vigore a partire dal periodo di imposta 2024.