Kein steuerlich wirksamer Formwechsel einer OHG bei vorherigem Betriebsübergang mangels Mitunternehmerschaft

Hintergrund

§ 25 UmwStG regelt die steuerliche Behandlung des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft und erklärt insoweit §§ 20 bis 23 UmwStG für entsprechend anwendbar. Obwohl bei der formwechselnden Umwandlung handelsrechtlich die Identität des Rechtsträgers erhalten bleibt, wird steuerrechtlich insoweit eine Vermögensübertragung fingiert.

Sachverhalt

Die Gesellschafter einer OHG trafen am 25. Januar 2013 den Beschluss, die Gesellschaft rückwirkend zum 18. Dezember 2012 in eine GmbH formzuwechseln. Vor Eintragung der OHG ins Handelsregister bildeten deren Gesellschafter eine GbR. Die Tätigkeit der GbR/OHG war das Halten einer Kommanditbeteiligung an einer Schiffs-GmbH & Co. KG. Die Beteiligung an der Schiffs-GmbH & Co. KG wurde mit schuldrechtlicher Wirkung zum 2. Januar 2013 veräußert.

Die Schiffs-GmbH & Co. KG erklärte für 2012 zugunsten der GbR einen Tonnagegewinn gem. § 5a EStG, der Gegenstand des Feststellungsbescheids wurde. Die formgewechselte GmbH wies mit Schreiben vom 8. Dezember 2014 auf die „Umwandlung“ der GbR in eine OHG und den anschließenden rückwirkenden Formwechsel in eine GmbH auf den 18. Dezember 2012 hin. Daraufhin erließ das Finanzamt einen geänderten Feststellungsbescheid und wies den Tonnagegewinn nunmehr der formgewechselten GmbH zu. Der GbR wurde der für sie anteilig festgestellte Unterschiedsbetrag gemäß § 5a Abs. 4 EStG zur Besteuerung zugewiesen, da die GbR aus der Schiffs-GmbH & Co. KG ausgeschieden sei.

Das Finanzamt wies den Einspruch der Gesellschafter der GbR als unbegründet zurück. Das Finanzgericht gab der hiergegen erhobenen Klage statt. Das Finanzamt legte Revision ein.

Urteil

Der BFH bestätigt, dass im vorliegenden Fall kein steuerrechtlich wirksamer Formwechsel vorlag. Voraussetzung sei also – woran es hier mangele –, dass steuerlich Mitunternehmeranteile eingebracht werden. Der Verweis des § 25 UmwStG auf §§ 20 bis 23 UmwStG sei ein Rechtsgrundverweis, d. h., neben der Rechtsfolge wird auch auf die Tatbestandsvoraussetzungen der Normen verwiesen. Diese Voraussetzungen müssen im Zeitpunkt der tatsächlichen Einbringung erfüllt sein, d. h. im vorliegenden Fall mit Beschluss des Formwechsels. In diesem Zeitpunkt müsste also Mitunternehmeranteile vorliegen. Daran fehlte es jedoch, da es sich bei der GbR und späteren OHG um keine originär gewerblich tätige Personengesellschaft handelte, sondern die Gewerblichkeit allein aus der Beteiligung an der Schiffs-GmbH & Co. KG resultierte, sodass nach deren Veräußerung keine Mitunternehmerschaft mehr vorlag.

Praxishinweis

Der BFH bestätigt seine frühere Auffassung, dass es sich bei dem Verweis des § 25 UmwStG um einen Rechtsgrundverweis handelt. Es ist daher für die steuerlichen Konsequenzen des Formwechsels (Rückwirkung und Buchwertfortführung auf Antrag) entscheidend, ob Mitunternehmeranteile Gegenstand der steuerlichen Einbringung in eine Kapitalgesellschaft sind. Eine nur vermögensverwaltend tätige, nicht gewerblich geprägte oder infizierte Personengesellschaft erfüllt wegen fehlender Mitunternehmereigenschaft nicht die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG.

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Autor

Eike Christian Horsch
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Dies ist ein Beitrag aus unserem Steuer-Newsletter 4/2022. Die gesamte Ausgabe finden Sie hier. Sie können diesen oder weitere Newsletter auch abonnieren und erhalten die aktuelle Ausgabe direkt zum Erscheinungstermin.