Perspective privind standardele IFRS și recomandările ESMA pentru închiderea exercițiului financiar 2023

Anul 2023 nu a adus schimbări semnificative în ceea ce privește standardele IFRS, însă, prin intermediul acestui newsletter, dorim să vă prezentăm noile reglementări aplicabile la data de 31 decembrie 2023, împreună cu recomandările ESMA pentru anul 2023, pentru a vă ajuta în procesul de închidere a exercițiului financiar.

Standarde și interpretări aplicabile la 31 decembrie 2023

Pentru o prezentare generală a celor mai recente texte publicate de IASB, cu detalii despre cele care sunt obligatorii și cele care pot fi aplicate anticipat la 31 decembrie 2023, având în vedere stadiul actual al procesului de adoptare la nivel european, vă invităm să consultați newsletterul din luna noiembrie (paginile 10, 11 și 12).

Cele patru modificări obligatorii ce se aplică de la 1 ianuarie 2023 pe care dorim să le reamintim sunt:

• IFRS 17 și amendamentele aferente privind contractele de asigurare, referitoare la contabilizarea contractelor de asigurare. Menționăm, de asemenea, că norma publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene la 23 noiembrie 2021 prevede o derogare opțională pentru anumite contracte cu privire la cohortă anuală;
• Amendamentele IAS 1 privind prezentarea situațiilor financiare, referitoare la modificări care au scopul să ajute elaboratorii să stabilească metodele contabile de prezentat în situațiile lor financiare. Modificările trebuie aplicate prospectiv (publicate la 12 februarie 2021);
• Amendamentele IAS 8 privind definițiile estimărilor contabile, referitoare la modificări care includ adăugarea unei definiții a estimărilor contabile și alte modificări ale IAS 8 pentru a ajuta entitățile să facă distincția între schimbările de metode si politici contabile și schimbările în estimările contabile. Modificările se aplică și schimbărilor metodelor si politicilor contabile și schimbărilor în estimările contabile care au loc începând cu această perioadă (publicate la 12 februarie 2021);
• Amendamentele IAS 12 privind impozitul amânat aferent activelor si pasivelor ce rezultă  dintr-o tranzacție unică, referitoare la modificări care reduc domeniul de aplicare a excepției privind contabilizarea inițială, menționată în paragrafele 15 și 24 ale IAS 12, astfel încât să nu se mai aplice tranzacțiilor care, la momentul contabilizării inițiale, generează diferențe temporare atât impozabile, cât și deductibile (publicate la 7 mai 2021);
• Amendamentele IAS 12 modificate prin reforma fiscală internațională – Regulile celui de-al doilea pilon al modelului, referitoare la modificări care permit o scutire temporară de la recunoașterea impozitelor amânate, rezultate din aplicarea regulilor celui de-al doilea pilon al modelului OCDE, precum și prezentarea de informații specifice pentru societățile vizate. Deși  scutirea temporară intră în vigoare imediat, obligațiile de informare către investitori sunt necesare doar pentru exercițiile financiare începând cu 1 ianuarie 2023 (publicate la 23 mai 2023).

ESMA: Cel de-al 28-lea extras din baza de date privind deciziile de punere în aplicare a standardelor IFRS

În data de 9 octombrie, ESMA (Autoritatea Europeană pentru Valori Mobiliare și Piețe), organismul de reglementare și supraveghere a piețelor financiare din Uniunea Europeană (UE), a publicat cel de-al 28-lea extras din baza sa de date, includând deciziile luate de reglementatorii din Spațiul Economic European (SEE) în legătură cu implementarea standardelor IFRS. Pentru a reaminti, prin aceste publicații periodice, ESMA urmărește două obiective principale:

• Consolidarea convergenței în ceea ce privește supravegherea între cei 38 de supervizori și reglementatori naționali din SEE adunați în cadrul EECS (Sesiunile de Coordonare a Executorilor Europeni);
• Furnizarea emitenților și cititorilor de situații financiare a unei informații relevante privind aplicarea corespunzătoare a standardelor IFRS conform EECS.

ESMA subliniază totuși că deciziile publicate:

• Nu constituie interpretări ale standardelor IFRS, prerogativă care rămâne la IFRS IC;
• Au fost emise având în vedere cerințele standardelor IFRS în vigoare la data publicării situațiilor financiare revizuite și pot fi înlocuite de evoluțiile ulterioare ale referențialului IFRS.

Deciziile publicate în acest al 28-lea extras au fost luate în perioada decembrie 2020 - ianuarie 2023, acoperă situațiile financiare anuale pentru anii 2017, 2018, 2021 și 2022, și abordează următoarele subiecte:

• Decizia EECS/0124-01: complementul prețului de achizitie și condiția de prezență într-o fuziune de întreprinderi (IFRS 3, decizie de agendă a Comitetului de Interpretare a Normelor IFRS din ianuarie 2013);
• Decizia EECS/0124-02: datoria aferentă opțiunilor de vânzare (de tip „put”) atașată intereselor minoritare și regrupărilor de întreprinderi (IAS 32, IFRS 3);
• Decizia EECS/0124-03: contabilizarea și evaluarea unui acord de distribuție (IAS 38);
• Decizia EECS/0124-04: pierderea controlului (IFRS 10);
• Decizia EECS/0124-05: calificarea controlului (IFRS 10, IFRS 11);
• Decizia EECS/0124-06: recunoașterea veniturilor din revânzarea unei licențe aparținând unui terț ca principal sau agent (IFRS 15);
• Decizia EECS/0124-07: acorduri de achiziție de energie (PPA) și excepție "own-use"  (IFRS 9, IFRS 16). Această decizie se referă la contractele de cumpărare fizică a energiei din surse regenerabile și la derogarea pentru utilizare proprie prevăzută de norma IFRS 9. Este un subiect de actualitate pe care IASB a decis recent să îl abordeze;
• Decizia EECS/0124-08: informații despre strategia de acoperire a fluxurilor de numerar (IFRS 7);
• Decizia EECS/0124-09: informații despre contractele de închiriere (IFRS 16).

Reamintim în final că ESMA pune la dispoziție pe website-ul său lista integrală a deciziilor făcute publice.

Recomandările ESMA pentru închiderea conturilor în anul 2023

În luna octombrie, ESMA (Autoritatea Europeană pentru Valori Mobiliare și Piețe) a publicat pe website-ul său prioritățile comune de supraveghere la nivel european pentru rapoartele financiare anuale din 2023. Similar cu anul 2022, recomandările autorităților de reglementare cu privire la situațiile financiare IFRS acordă o atenție deosebită informațiilor legate de climat și luării în considerare a consecințelor mediului macroeconomic actual. Acestea abordează, de asemenea, prima aplicare la 1 ianuarie 2023 a IFRS 17 (noul standard privind contractele de asigurare), subliniind importanța transparenței privind judecățile și ipotezele semnificative.

Pe scurt, acestea menționează intrarea în vigoare a amendamentului la IAS 12 legat de reforma fiscală internațională și, în special, cerințele de prezentare a informațiilor rezultate pentru perioada dintre adoptarea (sau cvasi-adoptarea) normelor OCDE privind Pilonul II și intrarea în vigoare a acestora.

Principalele recomandări privind situațiile financiare IFRS includ:

• Impactul riscurilor climatice asupra informațiilor financiare, care cuprind clarificări referitoare la: (1) Coerența între situațiile financiare IFRS, raportul de gestiune (raportul administratorilor) și informațiile extra-financiare; (2) Cotele de emisii de CO2 și alte certificate; (3) Testele de depreciere a activelor nefinanciare; (4) Acorduri de cumpărare a energiei (PPA); (5) Riscuri climatice și instituții financiare;
• Mediu macroeconomic: Reglementatorii observă că mediul macroeconomic actual rămâne supus mai multor surse de incertitudine (crize geopolitice, creșterea ratelor dobânzilor, încetinirea pieței imobiliare și, în general, a economiei). Acest context de incertitudine a generat deja în trecut mai multe recomandări care rămân valabile. În cadrul recomandărilor pentru 2023, reglementatorul îndeamnă în mod special companiile să acorde atenție determinării valorii corecte a proprietăților de investiții și a instrumentelor financiare evaluate la cost amortizat și să furnizeze informații detaliate despre riscurile financiare (lichiditate, dobânzi, credit). De asemenea, având în vedere acest mediu incert, se recomandă o atenție deosebită pentru informațiile referitoare la incertitudinile semnificative asupra continuității operațiunilor;
• Intrarea în vigoare a normei IFRS 17 privind contractele de asigurare: Începând cu 1 ianuarie 2023, norma IFRS 17 privind contractele de asigurare este aplicată pentru prima dată, la fel și norma IFRS 9 pentru mulți asigurători care au amânat aplicarea acesteia. ESMA amintește comunicatul său din 13 mai 2022 privind informațiile ce trebuie furnizate de către asigurători și  asiguratorilor de tip bankassurance în legătură cu intrarea în vigoare a IFRS 17 și comunicatul similar pe care l-a publicat în 2016, înainte de aplicarea IFRS 9.

Adoptarea amendamentelor la IAS 12 – Pilonul II al OCDE

În data de 8 noiembrie 2023, Comisia Europeană a adoptat amendamentele la standardul IAS 12, publicate de IASB în luna mai a anului trecut, introducând o excepție temporară pentru contabilizarea impozitelor amânate rezultate din implementarea modelului de reguli al Pilonului II al OCDE.

Regulamentul (UE) 2023/2468, publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene (JOUE) la 9 noiembrie 2023, intră în vigoare începând cu ziua următoare publicării sale și este obligatoriu pentru exercițiile financiare începând cu 1 ianuarie 2023.

Amintim că în luna aprilie, în cadrul unei întâlniri suplimentare dedicate acestui subiect, IASB a decis să finalizeze aceste amendamente. Având în vedere comentariile primite, IASB a renunțat în special să prescrie elementele de informații (sau bazele pe care să le pregătească informațiile) pe care o entitate ar trebui să le furnizeze cu privire la expunerea sa la impozitele pe profit rezultate din Pilonul II al OCDE în perioada cuprinsă între adoptarea (sau quasi-adoptarea) legislațiilor care implementează regulile Pilonului II al OCDE și intrarea lor în vigoare. Amendamentele finale ar trebui astfel să:

• introducă o excepție temporară (fără a specifica data de încheiere) la contabilizarea impozitelor amânate rezultate din implementarea regulilor Pilonului II al OCDE în IAS 12 și la furnizarea de informații referitoare la aceste impozite amânate;
• solicite unei entități să menționeze această excepție în notele sale;
• în perioada cuprinsă între adoptarea (sau quasi-adoptarea) legislațiilor care implementează regulile Pilonului II al OCDE și intrarea lor în vigoare, să solicite furnizarea de informații cunoscute sau care pot fi estimate în mod resonabil (similar cu ceea ce prevede IAS 8 înainte de intrarea în vigoare a noilor standarde), care să ajute utilizatorii situațiilor financiare să înțeleagă expunerea entității la impozitele pe profit rezultate din Pilonul II al OCDE:
  • informațiile de furnizat ar trebui să fie de natură cantitativă și calitativă;
  • nu ar fi necesar ca aceste informații să reflecte toate cerințele specifice ale legislației, acestea putând fi furnizate sub forma unui interval indicativ;
  • în lipsa informațiilor cunoscute sau estimate rezonabil, o entitate ar trebui să furnizeze o declarație în acest sens și să precizeze stadiul evaluării expunerii sale la impozitele pe profit rezultate din Pilonul II al OCDE;
  • să solicite prezentarea separată a impozitului curent pe profit referitor la Pilonul II al OCDE.

Adoptarea amendamentelor la IFRS 16 - Pasivul de închiriere rezultat dintr-o vânzare cu închiriere

În data de 20 noiembrie 2023, Comisia Europeană a adoptat amendamentele la standardul IFRS 16 publicate de IASB în septembrie 2022 referitoare la datoriile de leasing care rezultă din tranzacții de vânzare sau leaseback.

Regulamentul (UE) 2023/2579, publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene (JOUE) la 21 noiembrie 2023, va intra în vigoare în a douăzeci și una zi după publicare, cu aplicare cel târziu pentru exercițiile financiare începând cu 1 ianuarie 2024. Poate fi aplicat anticipat încă de la închiderea exercițiului financiar 2023.

Amintim că aceste amendamente aduc clarificări asupra evaluării ulterioare a tranzacțiilor de vânzare cu închiriere atunci când vânzarea inițială a activului subiacent îndeplinește criteriile IFRS 15 pentru a fi contabilizată ca o vânzare. În special, aceste amendamente precizează modul de evaluare ulterioară a datoriei de închiriere rezultată din aceste tranzacții în prezența chiriilor variabile care nu depind de un indice sau o rată.

Având în vedere comentariile primite asupra proiectului său, IASB nu aduce nicio precizare cu privire la modul de evaluare a proporției de drepturi păstrate de vânzător-locator în activ, spre deosebire de poziția adoptată în proiectul de expunere. Prin urmare, în practică, o entitate va trebui să determine singură modalitățile de evaluare a dreptului de utilizare păstrat, astfel încât să nu se contabilizeze niciun câștig sau pierdere legat de dreptul de utilizare păstrat (abordarea propusă în agenda de decizii a IFRS IC din iunie 2020 fiind doar o modalitate posibilă).

Amendamentele se limitează astfel la ajustarea prevederilor existente privind vânzarea cu închiriere pentru a permite includerea, în evaluarea ulterioară a datoriei de închiriere, a plăților variabile care nu depind de un indice sau o rată (aparent, într-un mod coerent cu modul în care entitatea a determinat proporția de drepturi păstrate în activ și modul în care a evaluat inițial datoria de închiriere).

Decizia IFRS IC privind tratamentul primelor de primit de la un intermediar: IFRS 17 vs. IFRS 9

La sfârșitul lunii octombrie 2023, IASB a aprobat decizia luată în septembrie de către Comitetul de Interpretare a Standardelor IFRS (IFRS Interpretations Committee sau IFRS IC) de a nu solicita amendamente ale standardelor pentru a clarifica dacă creanța unei companii de asigurări pentru primele de primit de la un intermediar intră sub incidența IFRS 17 sau a IFRS 9.

Comitetul a fost întrebat cu privire la standardul aplicabil pentru creanța unei companii de asigurări față de intermediarul său atunci când asiguratul a plătit deja prima de asigurare intermediarului (eliberându-se astfel de obligațiile sale contractuale și angajând asigurătorul să furnizeze serviciile sale), dar acesta nu a redistribuit-o încă companiei de asigurări.

IFRS 17 nu precizează în ce moment fluxurile de numerar viitoare prevăzute într-un contract de asigurare (cu excepția modelului simplificat PAA) încetează să mai fie considerate viitoare: atunci când sunt efectiv încasate de către asigurător sau atunci când asiguratul și-a îndeplinit propriile obligații. În primul caz, fluxurile, întotdeauna viitoare, ar fi în contractul de asigurare IFRS 17, în al doilea caz, asigurătorul ar avea o creanță financiară (IFRS 9) față de intermediar.

Comitetul a concluzionat că, în acest context, asigurătorul trebuie să facă o alegere între metodele contabile, în conformitate cu IAS 8, și să aplice dispozițiile rezultate în materie de informații în anexă, ceea ce conduce în orice caz la furnizarea de informații utile cititorului. Se observă, de asemenea, că elaborarea unui amendament ar dura mult timp, în special pentru a evalua eventualele consecințe negative. Prin urmare, un proiect de amendament nu ar putea fi suficient de restrâns pentru a fi gestionat eficient de către IASB sau de către Comitet, ceea ce i-a determinat să renunțe în cele din urmă să adauge acest subiect la programul lor de lucru.

Decizia, care permite aplicarea oricărui standard, nu ar trebui, așadar, să contrazică practicile implementate în timpul primei aplicări a IFRS 17 (și adesea și a IFRS 9) la asiguratori în acest an.

Proiectul FICE: IASB publică o consultare sondaj

În data de 29 noiembrie 2023, International Accounting Standards Board (IASB) a publicat o consultare sondaj referitoare la amendamentele propuse la standardele IAS 32, IFRS 7 și IAS 1, care vizează clasificarea instrumentelor financiare în datorii sau capital propriu (proiect Financial Instruments with Characteristics of Equity sau „FICE”).

Pentru a reaminti, obiectivul acestui proiect, care a dus la publicarea unui document de discuție în iunie 2018, constă în clarificarea principiilor standardului IAS 32, abordarea problemelor practice de aplicare a acestuia și îmbunătățirea informațiilor furnizate în anexă. Aceste amendamente vizează în principal:

• clarificarea unui număr de principii în ceea ce privește clasificarea dintre datorii și capitaluri proprii în IAS 32;
• îmbunătățirea informațiilor cerute de IFRS 7;
• solicitarea, în aplicarea noilor prevederi din IAS 1, a prezentării separate a sumelor atribuibile acționarilor ce dețin acțiuni ordinare și a celor atribuibile altor categorii de deținători ai societății-mamă.

Deliberările inițiale ale IASB cu privire la proiectele de modificare a IFRS 9 și IFRS 7

IASB a început analiza scrisorilor de comentarii primite referitoare la amendamentele propuse la IFRS 9 și IFRS 7, legate de clasificarea și evaluarea instrumentelor financiare.

Această analiză a determinat Board-ul, în ședința sa din 13 noiembrie 2023, să decidă provizoriu să modifice proiectul său de amendamente privind scoaterea din evidență a pasivelor financiare plătite prin intermediul unui sistem de plată electronic și prezentarea în anexă a instrumentelor de capital propriu evaluate la valoarea justă, în contrapartida altor elemente ale rezultatului global (OCI) nereciclabile.

Proiect de expunere privind cel de-al 11-lea ciclu de îmbunătățire a IFRS-urilor

În data de 12 septembrie 2023, IASB a publicat un document de consultare referitor la cel de-al 11-lea ciclu de îmbunătățiri anuale ale standardelor IFRS (Annual Improvements to IFRS Accounting Standards - Volume 11). Prin acest document de consultare, IASB propune modificări necesare, dar minore (clarificări, corecții, remedieri ale unor omisiuni sau conflicte minore) la cinci standarde din cadrul referențialului, detaliate mai jos:

• IFRS 1 Prima aplicare a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară
• IFRS 7 Instrumente Financiare: Informații de furnizat
• IFRS 9 Instrumente Financiare
• IFRS 10 Situații financiare consolidate
• IAS 7 Fluxul de trezorerie
• De asemenea, documentul cuprinde discuții referitoare la metoda punerii în echivalență.

Pentru detalii suplimentare, vă invităm să consultați newsletter-ul nostru din luna septembrie (paginile 2 și 3), pe care îl puteți accesa aici.

Pentru a afla mai multe despre noutățile IFRS, standardele IFRS aplicabile la 31 decembrie 2023 și studiile noastre, consultați newsletterele și documentele noastre disponibile online.