Kapitalizacija izdataka za razvoj nematerijalne imovine unutar poslovnog subjekta

Za imovinu stvorenu unutar subjekta ponekad je teško procijeniti ispunjava li ona uvjete za priznavanje nematerijalne imovine zbog problema utvrđivanja hoće li imovina stvarati buduće ekonomske koristi i može li se pouzdano odrediti njen trošak nabave. Iz tog razloga, osim općih zahtjeva za priznavanje i mjerenje nematerijalne imovine, za nematerijalnu imovinu stvorenu unutar subjekta postoje i posebni zahtjevi i smjernice.

Računovodstveno postupanje s nematerijalnom imovinom uređuju Hrvatski standard financijskog izvještavanja 5 – Nematerijalna imovina i Međunarodni računovodstveni standard 38 – Nematerijalna imovina.

Kako bi utvrdilo ispunjava li nematerijalna imovina stvorena unutar subjekta mjerila za priznavanje, potrebno je odvojiti fazu istraživanja i fazu razvoja.

Računovodstveni standardi jasno odvajaju fazu istraživanja od faze razvoja jer u fazi istraživanja postoji još uvijek velika neizvjesnost, ne možemo odrediti hoće li proizvod „zaživjeti”, odnosno ne može se dokazati postojanje nematerijalne imovine koja će vjerojatno stvoriti buduće ekonomske koristi. Standard dopušta da se određeni troškovi u razvoju nematerijalne imovine kapitaliziraju ali je jako važno da oni zadovolje neke propisane uvjete.

Istraživanje je planirano ispitivanje poduzeto radi stjecanja novih znanstvenih ili tehnoloških spoznaja i novih zaključaka (razumijevanja projekta). Prema standardu, troškovi koji proizlaze iz istraživanja ne priznaju se kao imovina, već kao rashod u trenutku nastanka.

S druge strane, u fazi razvoja koja zapravo prema računovodstvenom standardu predstavlja „primjenu rezultata istraživanja ili drugoga znanja na plan ili projekt proizvodnje prije početka komercijalne proizvodnje ili uporabe”, također nastaju troškovi koje se uz ispunjenje odgovarajućih uvjeta mogu priznati kao poseban oblik nematerijalne imovine.

Koje troškove možemo kapitalizirati?

• troškovi materijala i usluga upotrijebljenih ili primljenih prilikom stvaranja imovine,
• plaće, nadnice i drugi troškovi osoblja koji su izravno uključeni u stvaranje imovine,
• naknade za registraciju zakonom zaštićenih prava,
• amortizacija patenata i licenci upotrijebljenih za stvaranje imovine,
• troškovi posudbe (opcionalno).

Tablica niže prikazuje primjere istraživačkih aktivnosti i aktivnosti razvoja.

Nematerijalna imovina koja proizlazi iz faze razvoja priznaje se isključivo ako subjekt može dokazati sve navedeno:

• tehničku provedivost nematerijalne imovine koja se dovršava tako da bude raspoloživa za uporabu ili prodaju;
• namjeru dovršenja nematerijalne imovine i njene uporabe ili prodaje;
• mogućnost uporabe ili prodaje nematerijalne imovine;
• način na koji će nematerijalna imovina davati vjerojatne buduće ekonomske koristi. Subjekt između ostalog može dokazati i postojanje tržišta za proizvod nematerijalne imovine ili za samu nematerijalnu imovinu, ili pak korisnost nematerijalne imovine u slučaju da se ona koristi interno;
• raspoloživost odgovarajućih tehničkih, financijskih i drugih izvora za završetak razvoja i korištenje ili prodaju nematerijalne imovine;
• mogućnost pouzdanog mjerenja troška koji se može pripisati nematerijalnoj imovini tijekom razvoja.

Kako bi subjekt mogao potkrijepiti sve gore navedene uvjete, treba imati odgovarajuću dokumentaciju. Ona može biti primjerice: ponude slane potencijalnim klijentima, potpisani ugovori s klijentima, narudžbenice, dokazi o sudjelovanjima na sajmovima, seminarima, edukacijama, konferencijama, izrađeni promotivni i edukativni materijal, detaljne evidencije radnog vremena zaposlenika koji rade isključivo na tom projektu, potpisani ugovori s vanjskih suradnicima koji sudjeluju na projektu, budžet projekta i slično.

Ne možemo kapitalizirati troškove uprave, prodaje i administracije i osposobljavanja radnika za postupanje sa softverima. To su troškovi koji u društvu nastaju svakodnevno i bez obzira na činjenicu ulaže li društvo u razvoj određene nematerijalne imovine ili ne, teško ih je izravno povezati s ulaganjem u te oblike nematerijalne imovine.

Trošak interno dobivene nematerijalne imovine je zbroj nastalih izdataka od datuma kad je imovina prvi put udovoljila navedenim kriterijima priznavanja.

Neke vrste interno generirane nematerijalne imovine ne smiju se priznati kao nematerijalna imovina (npr. Brand, Trademark, Liste kupaca i sl.) zato jer se izdaci ne mogu razlikovati od troškova poslovanja kao cjeline.

Ako se ne može razlikovati fazu istraživanja od faze razvoja internog projekta stvaranja nematerijalne imovine, subjekt s izdacima toga projekta postupa kao da su nastali samo u fazi istraživanja, odnosno prikazuje troškove odmah u računu dobiti i gubitka.

Financijski izvještaji moraju istinito i fer prikazivati financijsku situaciju, uspješnost poslovanja društva te sposobnost društva da ostvaruje pozitivan novčani tok. Sukladno Zakonu o računovodstvu (čl. 18, st. 12), društvo koje na datum bilance ima dobit raspoloživu za podjelu članovima društva, sukladno odredbama Zakona o trgovačkim društvima dužno je takvu dobit najprije uporabiti za unos u ostale rezerve iz dobiti za pokriće neotpisanih troškova razvoja u aktivi.

Te se pričuve mogu i oslobađati, ovisno o tome kolika je vrijednost neotpisanih troškova razvoja iskazanih u bilanci. Drugim riječima, iznos rezervi u kapitalu mora biti jednak iznosu nematerijalne imovine koja se odnosi na troškove razvoja.

Iz navedenog proizlazi da dobit koja je nastala zbog kapitaliziranih troškova razvoja nije moguće isplatiti sve dok se ne otpiše vrijednost imovine na koju se rezerve u kapitalu odnose. Razlog toga je prvenstveno sprječavanja zlouporabe kapitalizacije troškova, odnosno sprječavanja prikazivanja nematerijalne imovine radi povećanja dobiti u računu dobiti i gubitka koju bi se potom isplatilo vlasniku.