Odpočet DPH u nákupu pohonných hmot prostřednictvím tankovacích karet

Generální finanční ředitelství České republiky (dále jen „GFŘ“) totiž v druhé polovině prosince loňského roku vydalo dlouho očekávanou informaci, v níž tuto možnost potvrdilo, byť ve vazbě na splnění řady nezbytných podmínek.

Nepříznivá judikatura

To, že s nárokem na odpočet na straně vydavatelů či držitelů tankovacích karet může být něco v nepořádku, přinesl jako blesk z čistého nebe v roce 2003 judikát Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) C-185/01 Auto Lease Holland BV. SDEU dospěl k závěru, že leasingová společnost poskytující svým zákazníkům tankovací kartu neměla právo nakládat s pohonnými hmotami jako vlastník, a tedy při jejich „nákupu“ neměla nárok na vrácení DPH. Dodávky pohonných hmot měly být považovány za poskytnuté přímo finálnímu zákazníkovi a nikoli leasingové společnosti. Tato kauza sice vyvolala značný rozruch, ale nakonec nepřinesla větší změnu zažité praxe.

Veřejnou debatu otevřelo zejména až pozdější rozhodnutí SDEU ve věci C-232/18 VEGA International, ve kterém SDEU opětovně odmítl nárok na vrácení daně u pohonných hmot nakoupených prostřednictvím tankovacích karet.

Výše uvedené judikáty podnítily v jednotlivých členských státech EU debaty, zda vydavatelé tankovacích karet skutečně nabývají práva nakládat se zbožím jako vlastník, neboť pouze za takového předpokladu mohou vydavatelé tankovacích karet tato práva následně převádět na držitele tankovacích karet. Začalo být stále více zřejmé, že v praxi výše uvedené podmínky obvykle splněny nebudou.

SDEU se ve svých rozhodnutích nicméně nezabýval možností, že by jednotlivé obchodní modely naplňovaly znaky tzv. komisionářské struktury, která je charakterizována skutečností, že vydavatel tankovací karty vystupuje jako osoba jednající vlastním jménem, avšak na účet čerpací stanice (tzv. prodejní komisionářská struktura) nebo na účet zákazníka (tzv. nákupní komisionářská struktura).

Hledání řešení

Možností aplikace komisionářské struktury se poté opakovaně zabýval Výbor pro DPH (VAT Committee) zřízený jako poradní výbor na základě směrnice pro DPH.

Jak již bylo výše uvedeno, v případě komisionářské struktury jedná vydavatel tankovací karty, obecně zastupující osoba, vlastním jménem avšak na účet zastoupené osoby. Dle obecných ustanovení DPH legislativy je v takovém případě uplatněna fikce, kdy čerpací stanice dodává pohonné hmoty vydavateli tankovací karty a následně vydavatel tankovací karty dodává pohonné hmoty držiteli tankovací karty. Brzy bylo zřejmé, že právě komisionářská struktura se stane základním východiskem pro zachování v praxi zažitých obchodních modelů a tím i východiskem pro zachování nároků na odpočet na straně držitelů tankovacích karet.

Výbor pro DPH vymezil základní předpoklady, při jejichž naplnění je možné dodání zboží či služeb s využitím tankovacích karet označit za komisionářské struktury.

Z těchto závěrů pak vycházelo GFŘ, které k danému tématu připravilo komplexní materiál (dále jen „Informace“), jež shrnuje klíčové podmínky předmětných komisionářských struktur v podmínkách České republiky.  

Konkrétní podmínky pro možnost uplatnit odpočet

Informace rozvádí konkrétní kritéria, při jejichž splnění dochází k dodání pohonných hmot či dalšího zboží vydavateli tankovacích karet, aniž by na něj muselo být fakticky převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník. V této věci je možné zmínit zejména následující podmínky:

• Smluvní strany nesou riziko nezaplacení jejich domnělé dodávky (tj. dodavatel pohonných hmot ve vztahu k vydavateli tankovací karty a vydavatel tankovací karty ve vztahu k držiteli tankovací karty).
• Riziko škody na zboží dodané držiteli tankovací karty nese vydavatel tankovací karty, tj. v případě poškození motoru vozidla natankovanými pohonnými hmotami musí držitel tankovací karty uplatňovat své nároky vůči vydavateli tankovací karty, nikoli přímo vůči čerpací stanici.
• Smluvní strany nezávisle sjednávají cenu v každém článku řetězce, tj. samostatně na úrovni dodavatele pohonných hmot a samostatně na úrovni vydavatele tankovací karty. 
• Potvrzením každé jednotlivé dodávky vůči držiteli tankovací karty vydavatel tankovací karty rozhoduje o podmínkách nákupu a potvrzuje, že držitel tankovací karty je oprávněn pohonné hmoty načerpat.
• Plnění přijaté a uskutečněné vydavatelem tankovací karty má obdobný charakter.

Bylo zdůrazněno, že znaky komisionářské struktury nebudou naplněny zejména v těch případech, kde ekonomická podstata vztahu mezi vydavatelem tankovací karty a držitelem tankovací karty spočívá v poskytnutí finančních či administrativních služeb (například odložení splatnosti, procesování plateb, předfinancování apod.). 

V případě obchodních struktur zahrnujících více článků řetězce je nutné zkoumat naplnění podmínek u každého jednotlivého subjektu v řetězci.

Jak Vám můžeme pomoci

Jak samotná Informace, tak pokyny Výboru pro DPH jednoznačně definují, že rozhodující je správné smluvní nastavení. Ať už jste vydavatel tankovací karty nebo držitel tankovací karty, který uplatňuje nároky na odpočet na základě daňových dokladů vystavených vydavatelem tankovací karty, doporučujeme smluvním nastavením věnovat zvýšenou pozornost.

V případě Vašeho zájmu jsme připraveni tuto oblast prověřit a nastavit tak, aby byla daňová rizika eliminována. Rádi také zodpovíme Vaše dotazy týkající se této problematiky.

Autorky:

Milena Drábová, Manažerka daňového oddělení

Jana Žilková, Senior konzultantka daňového oddělení