Modificaciones propuestas a la NIIF 3 y NIC 36: Divulgaciones, Fondo de Comercio y Deterioro

La NIIF 3 Combinaciones de negocios especifica cómo las entidades contabilizan las combinaciones de negocios. A través de su revisión posterior a la implementación (PIR) de la NIIF 3 y posteriormente, se informó al Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) que:

(a)     Los usuarios de estados financieros (usuarios) necesitan mejor información que les ayude a evaluar el rendimiento de una combinación de negocios. Algunos usuarios utilizan la información proporcionada por la prueba de deterioro de las unidades generadoras de efectivo que contienen fondo de comercio en la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos como un proxy para evaluar el éxito de una combinación de negocios. Por ejemplo, algunos usuarios dijeron que interpretan el reconocimiento de una pérdida por deterioro como una confirmación de que una combinación de negocios no tuvo éxito.

(b)     La prueba de deterioro de las unidades generadoras de efectivo que contienen fondo de comercio es compleja, requiere mucho tiempo y es costosa, y las pérdidas por deterioro a veces se reconocen demasiado tarde (es decir, parece haber un retraso entre la ocurrencia de un deterioro y el reconocimiento de una pérdida por deterioro en los estados financieros).

El IASB está llevando a cabo un proyecto normativo sobre Combinaciones de Negocios: Información a Revelar, Fondo de Comercio y Deterioro para responder a estas inquietudes. El objetivo del proyecto es explorar si las entidades pueden, a un costo razonable, proporcionar a los usuarios información más útil sobre combinaciones de negocios. Proporcionar a los usuarios dicha información les ayudaría a tomar mejores decisiones al permitirles evaluar mejor:

(a)     el desempeño de las combinaciones de negocios de una entidad; y

(b)     la eficiencia y eficacia con que la administración ha utilizado los recursos económicos de la entidad para adquirir estos negocios.

Propuestas en este Borrador

Este Borrador propone un paquete de enmiendas diseñadas para cumplir con el objetivo del proyecto. Estas enmiendas propuestas se basan en las opiniones preliminares del Documento de Debate Combinaciones de Negocios: Revelaciones, Fondo de Comercio y Deterioro  y reflejan las consideraciones del IASB sobre los comentarios sobre esas opiniones preliminares. Las modificaciones propuestas se refieren principalmente a:

(a)     los requerimientos de información a revelar de la NIIF 3; y

(b)     la prueba de deterioro de la NIC 36.

Los requisitos de información a revelar de la NIIF 3

El IASB propone añadir nuevos requisitos de información a revelar que darían lugar a que una entidad divulgue:

(a)     información sobre el desempeño de las combinaciones de negocios, específicamente, información sobre los objetivos clave de la entidad en la fecha de adquisición y las metas relacionadas para una combinación estratégica de negocios y el grado en que esos objetivos clave y metas relacionadas se cumplen en períodos posteriores; y 

(b)     Información cuantitativa sobre las sinergias que se espera que surjan de una combinación de negocios.

Los usuarios confirmaron la necesidad de esta información en sus comentarios sobre el documento de debate. Sin embargo, a otras partes interesadas, en particular a los preparadores, les preocupaban los costos de divulgar esta información. Estas partes interesadas dijeron que parte de esta información sería tan sensible desde el punto de vista comercial que no debería exigirse su revelación en los estados financieros, y que la divulgación de la información podría exponer a una entidad a un riesgo de litigio.

El IASB decidió seguir adelante con sus opiniones preliminares para exigir a las entidades que divulguen esta información, pero respondió a las preocupaciones de las partes interesadas proponiendo que:

(a)     las entidades estarán exentas de divulgar parte de esta información en circunstancias específicas; y

(b)     Se requerirá que una entidad revele información sobre el desempeño de las combinaciones de negocios solo para un subconjunto de combinaciones de negocios, es decir, combinaciones estratégicas de negocios.

El IASB también propone algunas otras modificaciones a los requerimientos de información a revelar de la NIIF 3.

La prueba de deterioro de la NIC 36

El IASB propone algunas modificaciones específicas a los requerimientos de la NIC 36 relacionados con el cálculo del valor en uso, la asignación del fondo de comercio a las unidades generadoras de efectivo y los requisitos de revelación.

En opinión del IASB, la preocupación de que las pérdidas por deterioro del fondo de comercio a veces se reconozcan demasiado tarde podría haber surgido porque:

(a)     algunas partes interesadas afirman que los usuarios podrían ser inducidos a pensar erróneamente que una combinación de negocios ha tenido éxito si evalúan su éxito utilizando únicamente la información proporcionada por la prueba de deterioro de la NIC 36. La prueba de deterioro de la NIC 36 es una prueba de deterioro de las unidades generadoras de efectivo que contienen fondo de comercio. No está diseñado para probar directamente el importe en libros del fondo de comercio ni para evaluar el éxito de una combinación de negocios. Los nuevos requerimientos de información a revelar propuestos en la NIIF 3 requerirían que una entidad revele información más directamente sobre el desempeño de las combinaciones de negocios, eliminando así la necesidad de que los usuarios confíen en el resultado de la prueba de deterioro como un sustituto.

(b)     Algunas partes interesadas consideran que el fondo de comercio es un activo inútil y dicen que el estado del resultado integral no refleja una cantidad adecuada de gastos en relación con el consumo del fondo de comercio. Como se explica en los párrafos BC236 a BC237 del presente Borrador de Exposición, en opinión del IASB, el modelo adecuado para lograr este objetivo sería un modelo basado en la amortización. Sin embargo, esta preocupación no significa que la prueba de deterioro sea defectuosa; En cambio, significa que la prueba no puede cumplir con las expectativas de aquellos que consideran que el fondo de comercio es un activo desperdiciado.

(c)     El diseño de la prueba de deterioro puede proteger el fondo de comercio del deterioro. El fondo de comercio puede protegerse del deterioro, por ejemplo, por el margen de maniobra de una empresa con la que se combina una empresa adquirida. El margen de maniobra es el importe por el cual el importe recuperable de una empresa supera el importe en libros de sus activos netos reconocidos. Cuando una entidad somete a prueba el deterioro del negocio combinado, una reducción en el importe recuperable del negocio combinado es absorbida en primer lugar por este margen de maniobra y se puede enmascarar un deterioro del fondo de comercio adquirido. El IASB propone aclaraciones sobre cómo se asigna el fondo de comercio a las unidades generadoras de efectivo que se espera que ayuden a reducir el blindaje.

(d)     La gerencia está siendo demasiado optimista. La opinión del IASB es que el exceso de optimismo de la dirección es, en parte, mejor tratado por los encargados de hacer cumplir la ley y los auditores que mediante la modificación de la NIC 36. Sin embargo, el IASB está proponiendo cambios limitados a los requisitos de información a revelar de la NIC 36 para ayudar a mejorar la aplicación de la NIC 36 y mitigar esta preocupación.

¿A quién afectarían las propuestas?

Los cambios propuestos a la NIIF 3 afectarían a cualquier entidad que entre en una combinación de negocios. Algunas de las propuestas se aplicarían sólo a un subconjunto de las combinaciones de negocios de una entidad, es decir, las combinaciones estratégicas de negocios.

Los cambios propuestos a la NIC 36 afectarían a cualquier entidad que tenga unidades generadoras de efectivo que contengan fondo de comercio. Las modificaciones propuestas a la forma en que se calcula el valor en uso también afectarían a la prueba de deterioro de todos los activos a los que se aplica la NIC 36.