Mercaderías extranjeras en depósito y tránsito aduanero vendidas a clientes de Zona Franca y del Exterior - IRAE - Exoneración

La consultante es una sociedad anónima constituida en Uruguay, que se dedica al comercio al por mayor de productos químicos industriales. Para ello, compra materias primas destinadas a la producción industrial en el exterior, las cuales no están destinadas al "territorio Aduanero Nacional", arribando las mismas "...al recinto aduanero uruguayo quedando en Depósitos Aduaneros, y luego son movilizadas en todo momento en régimen de Tránsito Aduanero". Asimismo, indica que estas mercaderías son vendidas a clientes usuarios de zona franca y clientes del exterior.

Se consulta en forma vinculante acerca del alcance de la exoneración prevista en el literal I) del artículo 52 del Título 4 del Texto Ordenado 1996, Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), adelantando opinión la consultante en el sentido de considerar su actividad comprendida en dicha disposición.

No se comparte la posición de la consultante.

El literal I) del artículo 52 del Título 4 del Texto Ordenado 1996, en redacción dada por el artículo 360 de la Ley Nº 19.149 de 24 de octubre de 2013, establece que estarán exoneradas de IRAE las rentas:

"Las provenientes de actividades desarrolladas en el exterior, y en los recintos aduaneros, recintos aduaneros portuarios, depósitos aduaneros y zonas francas, con mercaderías de origen extranjero manifestadas en tránsito o depositadas en dichos exclaves, cuando tales mercaderías no tengan origen en territorio aduanero nacional, ni estén destinadas al mismo. La exoneración será asimismo aplicable cuando las citadas mercaderías tengan por destino el territorio aduanero nacional, siempre que tales operaciones no superen en el ejercicio el 5% (cinco por ciento) del monto total de las enajenaciones de mercaderías en tránsito o depositadas en los exclaves, que se realicen en dicho período. En tal caso será de aplicación al importador el régimen de precios de transferencia.

Si se superase el límite a que refiere el inciso anterior, la exoneración será aplicable exclusivamente a las operaciones con mercaderías no destinadas al territorio aduanero nacional."

Conviene aclarar previamente que las nociones de territorio aduanero nacional y demás conceptos aduaneros están regulados actualmente por el Código Aduanero de la República Oriental del Uruguay (CAROU), aprobado por Ley Nº 19.276 de de 19 de setiembre de 2014. Esto último sin perjuicio de lo dispuesto por el artículo 1º del Decreto Nº 104/015 de 07.04.015.

Ingresando al objeto de la Consulta, si la actividad de enajenación de las mercaderías se realiza desde territorio uruguayo y no desde el exterior o en las áreas indicadas en el texto positivo, la exoneración no puede operar, por el simple hecho de que no se configuran los presupuestos previstos en la misma.

En efecto, para que se configure la exoneración, la disposición legal requiere que la actividad (entre otras, la actividad comercial) se realice desde el exterior o en "los recintos aduaneros, recintos aduaneros portuarios, depósitos aduaneros y zonas francas", no bastando para ello la otra condición (que la mercadería no tenga origen en territorio aduanero nacional ni esté destinada al mismo).

Y en el caso, por lo que surge del contexto de la consulta, la actividad es desarrollada por la consultante en territorio aduanero nacional según la definición del artículo 1º del Decreto Nº 104/015.

Por otra parte, los argumentos planteados por la consultante no resultan de recibo.

La modificación practicada por la Ley Nº 19.149 al eliminar la referencia de la redacción original a las "entidades no residentes", efectivamente buscó equiparar el tratamiento fiscal de entidades residentes y no residentes, pero siempre dentro de los supuestos previstos por la hipótesis exoneratoria (actividad desarrollada desde el exterior o en los antes denominados "exclaves" respecto de mercadería cuyo origen y destino no sea el territorio aduanero nacional en la definición del artículo 1º del Decreto Nº 104/015). Por ende, no habría impedimento para que la empresa accediera a la exoneración por ser residente y, de hecho, podría hacerlo (este es el impacto del cambio normativo operado), siempre que cumpliera con las restantes condiciones previstas recién referidas. En definitiva, no se enerva la exoneración por ser residente, sino simplemente porque no cumple las condiciones de la norma legal.

Esto tampoco implica vaciar de contenido la exoneración porque, en la medida que las mercaderías enajenadas se sitúen en territorio político uruguayo, la renta obtenida por su enajenación quedaría, al menos parcialmente, comprendida en el aspecto espacial del IRAE (fuente). Por ende, el problema lógico que plantea la consultante, no se produce.