Конструктивні дивіденди простими словами: сутність, найчастіші питання та практичні аспекти

Оскільки практика оподаткування конструктивних дивідендів та відповідного податкового звітування все ще знаходиться у процесі напрацювання, платники податків часто стикаються з проблемою як оподаткувати такі дивіденди, та як їх відобразити у податковій звітності.

Слід зазначити, що конструктивні дивіденди виникають не лише в операціях, які є об’єктом ТЦУ. Такі «приховані» дивіденди також є наслідком операцій, що призводять до зменшення нерозподіленого прибутку компанії. У цьому матеріалі ми торкнемось лише аспектів пов’язаних із виникненням конструктивних дивідендів у зв’язку з невідповідністю контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».

Що таке конструктивні дивіденди?

Концепція конструктивних дивідендів існує в багатьох іноземних державах та належить до загальних правил боротьби з ухиленням від сплати податків. Головна мета полягає в тому, щоб запобігти випадкам, коли нерезиденти отримують дохід від своїх закордонних пов’язаних осіб, який було «замасковано» під виплати, що не підлягають оподаткуванню у джерела походження.

Таке найчастіше трапляється коли компанія, що є прямим або опосередкованим акціонером, здійснює різні операції зі своїм іноземним дочірнім підприємством та отримує дохід, який, фактично, можна назвати дивідендами. Але такі виплати залишаються неоподаткованими як дивіденди через те, що вони набули іншої форми, яка не підлягає оподаткуванню.

Пояснимо сутність простими словами: наприклад, дочірня компанія сплачує за послуги надані материнською компанією за завищеними цінами (за цінами, що не відповідають ринковим), у такому випадку зменшується база оподаткування у країні реєстрації дочірньої компанії. Водночас материнська компанія отримує додатковий прибуток, який формалізовано через плату за послуги, при цьому цей прибуток не оподатковується у джерела виплати за законодавством країни реєстрації дочірньої компанії.

Звісно, міжнародне законодавство використовує різні інструменти для боротьби з такими випадками та така переплата за послуги буде виявлена під час аналізу з трансфертного ціноутворення. Як наслідок, дочірня компанія донарахує собі податкові зобов’язання з податку на прибуток у країні своєї реєстрації, сплатить суму донарахування за власний рахунок. Водночас за відсутності концепції конструктивних дивідендів, материнська компанія скористається відсутністю податку на репатріацію, та отримає свій завищений дохід повністю, без будь-яких податкових зобов’язань у джерела виникнення такого доходу.

Якби не концепція конструктивних дивідендів, іноземний акціонер міг би уникнути оподаткування свого доходу у країні його виникнення, адже виплати формалізовано як плата за послуги, що за законодавством країни реєстрації дочірньої компанії не підлягає оподаткуванню податком на репатріацію. Але якщо країна реєстрації дочірньої компанії застосовує правило боротьби з ухиленням від сплати податків через використання концепції конструктивних дивідендів, акціонер буде змушений сплатити податок з доходів нерезидентів з джерелом походження з України (цей податок зазвичай називають податком на репатріацію).

Як працює правило оподаткування конструктивних дивідендів в Україні?

В Україні у 2022 році контролюючі органи вперше застосували підхід, за яким до дивідендів прирівнюється сума заниження або перевищення вартості товарів (робіт, послуг) порівняно з сумою визначеною за принципом «витягнутої руки».

Наприклад, платник податків отримав 5 мільйонів гривень за товари продані нерезиденту пов’язаній особі, у той час як ринкова ціна (тобто ціна визначена за правилом «витягнутої руки») становить 7 мільйонів гривень. Так, заниження становить 2 мільйони гривень і саме цю суму прирівнюють до конструктивних дивідендів. Ці 2 мільйони гривень є базою для оподаткування податком на репатріацію. Аналогічна ситуація виникне також у разі придбання товарів по завищеній ціні, виплат нерезиденту завищених платежів за цінні папери, та ін.

Конструктивні дивіденди можуть виникнути тільки в операціях з іноземними акціонерами української компанії?

Ні, не тільки з акціонерами. Насамперед слід зазначити, що більша ймовірність виникнення конструктивних дивідендів існує в операціях з пов’язаними особами, у тому числі у випадках наявності номінальних посередників між пов’язаними особами.

Конструктивні дивіденди виникають у контрольованих операціях, а до таких можуть бути прирівняні операції з непов’язаними нерезидентами за трьох умов: 

• по-перше, якщо нерезидент зареєстрований у низькоподатковій країні (згідно з Переліком № 1045) або нерезидент має організаційно-правову форму, визначену Переліком № 480;
• по-друге, річний дохід платника податку, перевищує 150 млн грн;
• по-третє, обсяг операцій (за правилом «витягнутої руки») з таким нерезидентом у звітному періоді досягнув 10 мільйонів гривень.

Отже, навіть операції з непов’язаною особою-нерезидентом можуть призвести до ризиків з трансфертного ціноутворення та виникненню конструктивних дивідендів.

Який граничний термін сплати податку на репатріацію через конструктивні дивіденди?

Положення ПКУ та останні роз’яснення контролюючих органів визначають 30 вересня року наступного за звітним, як граничний строк сплати податкових зобов’язань з податку на прибуток підприємств. Це строки, аналогічні строкам подання звітності з трансфертного ціноутворення (Звіт про контрольовані операції, Повідомлення про участь у МГК).

Отже, якщо сплата податкових зобов’язань здійснюватиметься із пропущенням зазначеного строку, до компанії буде застосовано штрафні санкції у розмірі 25% від визначеної суми податкових зобов’язань згідно з положеннями п. 125-1.2 ст. 125 ПКУ з податку на доходи нерезидентів.

До конструктивних дивідендів застосовується стандартна ставка податку на репатріацію 15%?

За загальним правилом, так – до конструктивних дивідендів застосовується стандартна ставка податку на репатріацію, яка наразі становить 15%, але на практиці ця ставка є трохи вищою.

Річ у тому, що ставка 15% може бути застосована саме при виплаті конструктивних дивідендів, але на момент їх виплати майже ніхто з платників податків не може знати, чи така виплата дійсно відповідає правилу «витягнутої руки». А якщо все ж таки не відповідає, то на яку саме суму. Ця інформація стане відомою тільки після проведення аналізу з трансфертного ціноутворення, який найчастіше проводиться після закриття фінансового року, вже у наступному звітному періоді.

Законодавством встановлено що Звіт про контрольовані операції подають до 1 жовтня року наступного за звітним. Тому платники податку мають подати звітність з ТЦУ за 2023 рік до 01.10.2024. До цієї ж дати необхідно сплатити податок на репатріацію з суми конструктивних дивідендів за 2023 рік. Оскільки зазвичай дослідження з трансфертного ціноутворення проводяться вже у році наступному за роком коли було здійснено контрольовану операцію, більшість компаній не сплачує податок на репатріацію у момент виплат нерезиденту.

Через те, що платник податків не утримав податок на доходи нерезидента з відповідного доходу під час його виплати, ПКУ вимагає обчислювати такий податок за спеціальною формулою (з абзацу третього підпункту 141.4.2 ПК.):

сума податку до сплати = сума виплаченого доходу × 100 ÷ (100 – ставка податку) – сума виплаченого доходу

Сума виплаченого доходу означає не всю суму, виплачену нерезиденту. Це лише сума заниження або перевищення вартості товарів (робіт, послуг) порівняно з сумою визначеною за принципом «витягнутої руки». Тобто це сума коригування бази оподаткування податком на прибуток, визначена за результатами ТЦУ дослідження. У прикладі вище, сума заниження становить 2 мільйони гривень, тож, податок з доходів нерезидентів з джерелом походження з України (податок на репатріацію) складе 352 941 грн (2М × 100 ÷ (100 - 15) - 2М), що становить вже не 15%, а майже 18% від суми заниження у 2 мільйони гривень.

Варто пам’ятати, що сума заниження або перевищення вартості товарів (робіт, послуг) фактично буде оподаткована на рівні майже 36% за рахунок сплати податку на прибуток та податку на репатріацію.

Якщо ви застосовуєте конвенцію для запобігання подвійного оподаткування, то у формулі слід використати не 15%, а саме знижену ставку, яка дозволяється такою конвенцією.

Чи завжди застосовуються пільги міжнародних конвенцій до податку на репатріацію при виплаті конструктивних дивідендів за трансфертними операціями?

Це залежатиме від конкретного міжнародного договору (конвенції про запобігання подвійного оподаткування), зокрема, від того, чи є нерезидент прямим учасником платника податків, яке визначення дається для дивідендів у певному міжнародному договорі.

Слід зазначити, що попри те, що представники ДПС у попередніх роках оприлюднили свою позицію щодо можливості застосування міжнародних договорів, у нещодавній комунікації у рамках заходу Відкритий мікрофон із фахівцями ДПС (17 травня 2024 року) з боку представників ДПС було висловлено оновлену позицію, за якою пільгові ставки за міжнародними договорами не застосовуються до конструктивних дивідендів. Цю позицію не було пояснено, тож наразі чекаємо на коментарі та обґрунтування від ДПС.

Нагадаємо, що пільга за міжнародним договором не надається автоматично. Потрібно заздалегідь отримати від контрагента та належним чином легалізувати сертифікат податкового резидентства з усією необхідною інформацією.

За загальним правилом, платник податків повинен мати довідку податкового резидентства від нерезидента на момент виплати конструктивних дивідендів, тобто на момент здійснення контрольованої операції. Але оскільки це питання все ще недостатньо врегульовано на законодавчому рівні, з огляду на ризикоорієнтований підхід, компанії доцільно отримати аналогічну довідку і на момент декларування конструктивних дивідендів.

Коли задекларувати конструктивні дивіденди та податок на репатріацію, що виник через наявність конструктивних дивідендів?

По-перше, варто звернути увагу, що податок на репатріацію відображається у декларації з податку на прибуток того звітного періоду, в якому таке зобов’язання було сплачено до бюджету.

Наприклад, компанія здійснила контрольовані операції у 2023 році, а вже у 2024 році (до 01 жовтня) компанія провела дослідження ТЦУ та виявила необхідність донарахування податку на прибуток, а також наявність конструктивних дивідендів та відповідного податку на репатріацію. У такій ситуації компанія має задекларувати виплати за 9 місяців 2024 рік та наростаючим підсумком за 2024 рік. Тобто, не у звітному році, а саме у періоді, коли компанія сплатила податок на репатріацію.

Так, неважливо у якому періоді було здійснено операції, наслідком яких стали конструктивні дивіденди та податок на репатріацію, такі зобов’язання декларуються у періоді сплати до бюджету.

Заповнення додатків до декларації для декларування конструктивних дивідендів за трансфертними операціями

Конструктивні дивіденди декларуються у додатку ПН до декларації з податку на прибуток підприємств, у першій таблиці «Розрахунок (звіт) податкових зобов'язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України». Для декларування конструктивних дивідендів у таблиці передбачено рядки 30-33, з яких рядки 31 та 32 призначені для декларування конструктивних дивідендів за трансфертними операціями з імпорту та експорту. Графи заповнюються наступним чином:

Графа 3. Сума доходів – зазначаємо суму самих конструктивних дивідендів (а не всю суму виплат нерезиденту), тобто суму заниження або перевищення вартості товарів (робіт, послуг) порівняно з сумою визначеною за принципом «витягнутої руки». Така сума буде розрахована за результатами дослідження з ТЦУ. У нашому прикладі вище вона становила 2 мільйони гривень.

Графа 4. Ставка податку (%) згідно з ПКУ – наразі це стандартна ставка 15%.

Графа 5.  Ставка податку (%) згідно з міжнародним договором – заповнюємо тільки якщо застосовуємо пільгу за міжнародним договором, та вписуємо іншу ставку податку.

Графа 6. Сума податку – зазначаємо суму податку, який утримали з доходу виплаченому нерезиденту. У більшості випадків ця графа залишиться порожньою, адже зазвичай сума конструктивних дивідендів за трансфертними операціями та відповідний податок на репатріацію стають відомими вже після виплат.

Графа 7. Суму податку до сплати при виплаті доходу у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок не було отримано з доходу під час його виплати – у більшості ситуацій, у випадку з конструктивними дивідендами за трансфертними операціями, це саме та графа куди потрібно ввести суму податку на репатріацію, розраховану за формулою, що була описана вище. У нашому прикладі вище це розрахована сума у розмірі 352 941 грн.

Нагадуємо, що якщо ви застосовуєте знижену ставку податку на репатріацію (вона зазначена у графі 5), то саме цю ставку потрібно використати у формулі.

Графа 8. Сума податку (графа 6 або графа 7) – у більшості ситуацій, у випадку з конструктивними дивідендами за трансфертними операціями, в цю графу переносимось суму із графи 7.

У разі користування пільгою (яку зазначили у графі 5), її необхідно відобразити у Додатку ПП. У Додатку найбільше питань викликає заповнення графи «Строк користування пільгою у звітному періоді». Наскільки нам відомо, наразі відсутні чіткі інструкції та пояснення з цього питання, якщо йдеться про конструктивні дивіденди. Строк має бути визначено індивідуально для кожної ситуації, з врахуванням того, коли саме було сплачено податок, та чи був такий податок фактично сплачений (адже можна отримати звільнення згідно з деякими міжнародними договорами).

Якщо у компанії є переплати з податку на прибуток, чи дозволено використати таку переплату для зарахування податку на репатріацію який виник через наявність конструктивних дивідендів?

На жаль, це неможливо. Оскільки податок на доходи нерезидентів та податок на доходи підприємств є різними податками, платник податків не може здійснити зарахування сум податкового зобов’язання з податку на доходи нерезидентів за рахунок наявної переплати з податку на прибуток підприємств. Отже, суму податкового зобов’язання з податку на репатріацію має бути сплачено окремо.

Алгоритм дій та практичний приклад

Ситуація: у 2022 та 2023 роках компанія здійснила контрольовані операції, які не відповідали правилу «витягнутої руки». Аналіз рентабельності таких операцій було проведено у другій половині 2024 році. За результатами аналізу компанія збільшила свій фінансовий результат та у третьому кварталі 2024 року сплатила податки: податок на прибуток підприємств та податок на репатріацію через наявність конструктивних дивідендів.

Головне пам'ятати, що, незважаючи на те, що конструктивні дивіденди виникли у компанії саме через операції, що є предметом контролю з трансфертного ціноутворення, декларування коригувань ТЦУ та відповідних конструктивних дивідендів буде відбуватись у різних періодах.

1. Подаємо уточнюючу декларацію з податку на прибуток підприємств за 2022 рік, з необхідними додатками серед яких мають бути додатки РІ та ТЦ.
2. Подаємо уточнюючу декларацію з податку на прибуток підприємств за 2023 рік, з необхідними додатками серед яких мають бути додатки РІ та ТЦ.
3. Приймаємо рішення щодо ставки податку на доходи нерезидентів (податку на репатріацію): або застосовуємо стандартну ставку 15% (менш ризиковий варіант), або пільгову ставку, якщо наявна довідка податкового резидентства від нерезидента та конвенція це дозволяє. На цьому етапі не зайвим буде впевнитись у наявності довідок податкового резидентства від нерезидента, інших документів якщо вони вимагаються конвенцією, та, за потреби, доказів права на використання пільг за конвенцією.
4. Подаємо декларацію з податку на прибуток підприємств за 9 місяців 2024 року, з необхідними додатками серед яких мають бути додатки ПН та ПП.
5. Подаємо декларацію з податку на прибуток підприємств за 2024 рік, з необхідними додатками, серед яких мають бути додатки ПН та ПП.

Маєте питання щодо конструктивних дивідендів та їх оподаткування? Звертайтеся до наших експертів з трансфертного ціноутворення за контактами нижче. Консультанти Forvis Mazars мають понад 10 років досвіду у сфері ТЦУ та оподаткування і завжди готові допомогти вам розібратися в усіх нюансах.