Боргові зобов’язання перед нерезидентами: під мечем «тонкої капіталізації»

Загалом близько 47600 млн дол. США становили прямі інвестиції (акціонерний капітал і боргові інструменти) нерезидентів в Україну наприкінці 2017 року. Зокрема боргові інструменти широко використовуються іноземним бізнесом для фінансування компаній на перших стадіях виходу на український ринок і в процесі їх подальшого розвитку.

Зазвичай компанії-нерезиденти у своїй діяльності прагнуть дотримуватися законодавства країни присутності й очікують від нього прозорих правил. Наразі податкове законодавство України не є достатньо простим й однозначним. Допоки податок на виведений капітал не впроваджено — питання щодо податку на прибуток не втрачають своєї актуальності. Тож, підприємствам, які мають боргові зобов’язання перед пов’язаними особами — нерезидентами, необхідно звернути особливу увагу на такий аспект, як т.зв. «тонка капіталізація».

Стаття 140 ПКУ містить обмеження щодо врахування нарахованих процентів за такими борговими зобов’язаннями під час визначення об’єкта обкладення податком на прибуток.

Своєю чергою, під борговими зобов’язаннями згідно з п. 140.1 ПКУ варто розуміти зобов’язання:

• за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО;
• за договорами фінансового лізингу
• інші запозичення незалежно від їх юридичного оформлення.

Умовою для застосування обмеження є перевищення суми таких боргових зобов’язань за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами над сумою власного капіталу більш як у 3,5 рази (для фінансових установ і компаній, що займаються тільки лізинговою діяльністю, — більш ніж у 10 разів) .

Тож, якщо перелічені зобов’язання компанії перед пов’язаними нерезидентами в 3,5 рази перевищують її власний капітал — «тонкій капіталізації» у вигляді податкових різниць бути!

Наступний крок — розрахувати суму, яку ПКУ дозволяє врахувати у складі витрат (фінансового результату) під час визначення об’єкта обкладення податком на прибуток.

Такий дозволений ліміт згідно з п. 140.2 ПКУ становить 50% суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат й амортизаційних відрахувань (за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, у якому нараховують ці проценти).

Залежно від отриманого результату фінансовий результат коригується:

• значення ліміту від’ємне — фінансовий результат збільшують на всю суму нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за борговими зобов’язаннями з пов’язаними нерезидентами;
• значення додатне, але менше, ніж сума процентів, нарахованих у звітному періоді (включаючи відсотки, що були капіталізовані), — фінансовий результат збільшують на суму перевищення нарахованих процентів над розрахованим значенням ліміту;
• ліміт більший, ніж сума процентів, нарахованих у поточному періоді (включаючи відсотки, що були капіталізовані), — коригування відсутнє.

Водночас п. 140.3 ПКУ дозволяє зменшити фінансовий результат до оподаткування в наступних податкових періодах на суму такого відкоригованого раніше перевищення процентів, зменшену на 5% щороку. У ПКУ прописано, що зменшення має здійснюватися з урахуванням обмеження, установленого п. 140.2 ПКУ.

На жаль, узагальнюючої податкової консультації щодо застосування обмеження в такому випадку немає. Звісно, якщо в наступних звітних періодах розраховане обмеження за п. 140.2 ПКУ має від’ємне значення — зменшення фінансового результату не відбувається. В іншому випадку може бути декілька варіантів тлумачення.

Якщо керуватися п. 140.3 ПКУ незважаючи на ситуацію поточного періоду, то до зменшення фінансового результату можна включити всю суму процентів з урахуванням 5% зменшення в межах дозволеного розміру (ліміту за п. 140.2 ПКУ).

Однак можна обрати й обережніший шлях: урахувати проценти поточного періоду, що були включені до розрахунку об’єкта оподаткування в межах дозволеної суми (ліміт за п. 140.2 ПКУ). Тобто зменшити розмір такого єдиного обмеження на суму нарахованих відсотків поточного звітного періоду. І тільки в межах залишку ліміту здійснити зменшення фінрезультату на минулі невраховані проценти.

У першому випадку положення про обмеження в п. 140.3 ПКУ трактується як необхідність провести новий (окремий) розрахунок суми обмеження для залишку не врахованих у минулому процентів. Другий варіант ґрунтується на тому, що розраховується одна сума обмеження, у межах якої можуть потрапити до розрахунку об’єкта оподаткування проценти як поточного періоду, так і минулих періодів.

Оскільки норми ПКУ не надають точної та прозорої схеми калькуляції таких різниць, на практиці трапляються різні підходи до застосування п. 140.3 ПКУ. Тим паче що пп. 4.1.4 ПКУвстановлює: якщо норми закону припускають неоднозначне трактування прав й обов’язків платника податків, діє презумпція правомірності рішень цього платника податку.

Утім роз’яснювальна практика свідчить, що податкові органи вважають правильним другий варіант (розрахунок єдиного обмеження для поточних і минулорічних процентів), — див. ІПК ДФСУ від 26.06.2017 р. № 823/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, лист ДФСУ від 20.04.2017 р. № 8386/6/99-99-15-02-02-15 та роз’яснення з категорії 102.13 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua).

Тому з точки зору податкових ризиків безпечнішим є саме другий підхід, якого й рекомендуємо дотримуватися.

Розглядувана нами ситуація не є поодиноким випадком неврегульованості норм податкового законодавства в Україні. Ведення бізнесу в нашій країні вимагає від управлінців неабиякої уважності й обачності. Сподіваймося, наступні зміни податкового законодавства зроблять його чіткішим, адже справедливі та зрозумілі правила є ключовою потребою для залучення іноземних інвестицій та розвитку економіки України.

Ви можете також знайти статтю на сайті «Інтерактивна бухгалтерія».