Ska värdet av uttag beräknas utifrån dispositionsrätt eller faktiskt nyttjande?

Makarna X har under många år bedrivit bl.a. avelsverksamhet med islandshästar på sin näringsfastighet (lantbruksfastighet). Trots kontinuerliga försäljningar av hästar fann Skatteverket att verksamheten saknade vinstsyfte och att verksamheten med 20 hästar därför var en hobbyverksamhet.

Konsekvensen av att verksamheten inte längre var en näringsverksamhet blev att hästarna inte längre var tillgångar i en näringsverksamhet. Hästarna ansågs i stället som privata tillgångar och Skatteverket uttagsbeskattade makarna för värdet av hästarna med drygt 1 600 000 kr.

Eftersom hästarna ansågs ägas av makarna privat, beskattades makarna även för att hästarna nyttjade det stall som fanns på makarnas näringsfastighet.

Nu var emellertid omständigheterna så att endast fyra av 20 hästar nyttjat stallet ett helt år. Fem av hästarna hade nyttjat stallet ett halvt år, nio av hästarna nyttjade inte stallet överhuvudtaget, eftersom de vistades utomhus året runt. Två av hästarna hade varit uppstallade hos en tränare på annan ort hela året och således inte vistats på fastigheten eller i stallet överhuvudtaget. Trots det ansåg Skatteverket att värdet av uttag av stallplats skulle beräknas utifrån att samtliga hästar nyttjat samtliga stallplatser hela året. Skatteverket ansåg således att beskattning av uttaget skulle ske utifrån makarnas möjlighet att nyttja stallplatserna privat, dvs. att beskattningen skulle ske efter s.k. dispositionsrätt och värdet av uttaget av stallplatserna beräknades till drygt 400 000 kr

Bestämmelserna som reglerar uttag från näringsverksamhet finns i 22 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Enligt 22 kap. 2 § IL avses med uttag att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång från näringsverksamheten för privat bruk eller att han för över den till en annan näringsverksamhet.

Bestämmelserna om uttag av en tillgång i 2 § tillämpas också på uttag av en tjänst (uttag av stallplats är en tjänst) om värdet av tjänsten är mer än ringa, se 22 kap. 4 § IL.

Mot bakgrund av hur lagtexten i 22 kap. 2 och 4 §§ IL är utformad hävdade makarna att det endast är faktiskt nyttjande som kan ligga till grund för uttag av stallplats i enskild näringsverksamhet.

Förvaltningsrätten och kammarrätten ansåg dock att uttagsbeskattning kan ske med stöd av dispositionsrätt och således att Skatteverket gjort en korrekt bedömning.

Makarna överklagade frågan till Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, som ansåg att frågan är av intresse för rättstillämpningen och beviljade prövningstillstånd. Den fråga som har lett till att HFD meddelat prövningstillstånd är om värdet av uttag ur enskild näringsverksamhet ska beräknas utifrån dispositionsrätt eller faktiskt nyttjande.

Frågan i målet är om värdet av enskild näringsidkares uttag av byggnad (stallplats) från enskild näringsverksamhet ska beskattas med utgångspunkt i faktiskt nyttjande eller utifrån dispositionsrätt.

För att förstå bakgrunden till resonemanget om dispositionsrätt måste vi beakta hur frågan om förmån från juridisk person har bedömts och rättsfallet HFD 2011.ref. 55 I-II. Frågan i det målet var om en person skulle beskattas för båtförmån och hur förmånen i så fall skulle värderas.

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade följande.

”Enligt huvudregeln i 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska förmåner som erhålls på grund av tjänst tas upp som intäkt. En förmån ska enligt 61 kap. 2 § värderas till marknadsvärdet om inte annat följer av övriga bestämmelser i kapitlet.

I RÅ 2002 ref. 53 ansågs att en delägare och anställd i ett fåmansföretag som utan inskränkning kunnat disponera företagets fritidshus skulle förmånsbeskattas, inte för ett faktiskt utnyttjande av fritidshuset utan för själva dispositionsrätten. Det finns inte anledning att i det aktuella hänseendet behandla båtar annorlunda.

I rättsfallet användes inte fritidshusen av fåmansföretaget för uthyrning eller på annat sätt. Den princip som rättsfallet ger uttryck för – att dispositionsrätt kan grunda förmånsbeskattning – bör emellertid gälla även om fritidshuset eller båten används i företaget. Förutsättningar att beskatta G.B. föreligger därför.”

Frågan som HFD nu meddelat prövningstillstånd i är hur värdet av enskild näringsidkares uttag från sin enskilda näringsverksamhet ska beskattas och om beskattning ska ske med utgångspunkt i faktiskt nyttjande eller dispositionsrätt.

Det finns en dom från Kammarrätten i Stockholm, dom 2015-03-09, mål nr 73–1, som rör frågan om hur uttag från enskild näringsverksamhet ska beskattas. Fråga i det fallet rörde en segelbåt (lös egendom) som fanns som tillgång i en enskild näringsverksamhet. Kammarrätten skrev i sina domskäl bl.a. följande.

”Förvaltningsrätten har i sitt avgörande hänvisat till bestämmelsen i 11 kap. l § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, enligt vilken förmån som erhålls på grund av tjänst ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Förvaltningsrätten har härefter, med hänvisning till Högsta förvaltningsdomstolens (HFD) praxis, utgått från dispositionsrätten som grund för förmånsbeskattning. Förmåner från enskild näringsverksamhet ska dock tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Sådana förmåner ska vidare bedömas enligt reglerna om uttag ur näringsverksamhet. Av 22 kap. 2 § IL framgår att med uttag avses att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång från näringsverksamheten för privat bruk eller att han för över den till en annan näringsverksamhet. Vidare anger 22 kap. 4 § IL att bestämmelserna om uttag av en tillgång i 2 § tillämpas också på uttag av en tjänst om värdet av tjänsten är mer än ringa. Frågan är då om dispositionsrätten till en båt utgör tillräcklig grund för uttagsbeskattning i enskild näringsverksamhet eller om det av ordalydelsen i 22 kap. 2 § jämfört med 4 § IL, att den skattskyldige ska ha tillgodogjort sig en tjänst, följer att det krävs ett faktiskt användande för att utlösa beskattning.

HFD har i rättsfallet HFD 2011 ref. 55 slagit fast att det är dispositionsrätten till en båt, inte ett faktiskt utnyttjande, som är avgörande vid förmånsbeskattning av ägare i fåmansbolag. Motsvarande vägledande avgörande beträffande enskilda näringsidkare saknas. De skäl som HFD lagt till grund för att redan dispositionsrätten till en båt ska utlösa förmånsbeskattning av företagsledare i fåmansföretag gör sig dock gällande även beträffande uttagsbeskattning av enskilda näringsidkare. Principen om neutral beskattning talar vidare för att behandla enskilda näringsidkare på samma sätt som fåmansföretagare i det aktuella hänseendet. Bestämmelserna i 22 kap. 2 och 4 §§ IL bör därför tolkas så att med uttag av tjänst avses även att näringsidkaren tillgodogör sig möjligheten att nyttja en båt som ingår som ett inventarium i den enskilda näringsverksamheten. Det är således värdet av näringsidkarens fria dispositionsrätt till båten som ska uttagsbeskattas och inte värdet av hans faktiska utnyttjande av denna. ”

Domen överklagades aldrig.

I förevarande fall är det fråga om en byggnad (stall) på näringsfastighet. Om det är så att uttag av tjänst från byggnad i enskild näringsverksamhet ska värderas utifrån dispositionsrätt får det långtgående skatterättsliga konsekvenser för enskilda näringsidkare. En sådan ordning skulle t.ex. kunna innebära att ägaren till bostäder och lokaler som finns i byggnader (hyreshus) i enskild näringsverksamhet uttagsbeskattas för möjligheten att nyttja bostäder och lokaler som inte har kunnat hyras ut.

Det har inte varit lagstiftarens syfte att skapa en sådan beskattning. Bestämmelsen i 22 kap. 4 § IL om uttag av en tjänst tillämpas endast på uttag av en tjänst om värdet av tjänsten är mer än ringa.

I förarbetena anges följande ”I fråga om uttag av tjänst har det ansetts motiverat att endast uttag i mer än ringa omfattning skall föranleda beskattning. En näringsidkare som ”privat” utnyttjar t.ex. en maskin som ingår i näringsverksamheten skall alltså inte uttagsbeskattas i alla lägen.”, se prop. 1989/90:110 s 660.   

Enligt vår mening innebär lagtexten i 22 kap. 2 och 4 §§ IL att beskattning av uttag av tjänst endast kan ske baserat på faktiskt nyttjande som – dessutom- är mer än ringa.  Konsekvensen av lagtext och förarbeten bör följaktligen vara att makarna i detta fall endast kan beskattas för de stallplatser som de faktiskt använt.

Eftersom HFD meddelat prövningstillstånd kommer nu Skatteverket få möjlighet att yttra sig över vårt överklagande. Vi ser fram emot detta och HFD:s kommande dom.

Om du har fått frågor från Skatteverket eller befinner dig i en skatteprocess är du välkommen att kontakta Mazars. 

Mazars processgrupp är en av Sveriges mest framgångsrika processgrupper med vinster i Högsta förvaltningsdomstolen HFD 2021 ref. 21 (inkomstskatt och moms), HFD 2021 ref. 52 (moms) HFD 2022 ref. 2 (moms), prövningstillstånd i Tullmål (pågår) samt prövningstillstånd i målet som beskrivs ovan.

Artikeln publicerad i Mazars nyhetsbrev november 2023