Underentreprenörs tillhandahållande av kurs till utbildningsföretag anses återigen utgöra momspliktig personaluthyrning

Tillhandahållande av utbildning är en momsfri tjänst enligt mervärdesskattelagen medan personaluthyrning omfattas av moms.

I beslut den 7 juli 2021 prövade Skatterättsnämnden (SRN) frågan om ett företag (underentreprenör) tillhandahöll en utbildningstjänst eller personaluthyrning när underentreprenören skulle tillhandahålla en distansutbildning i teckenspråk till ett utbildningsföretag.

Omständigheterna var sådana att underentreprenören skulle tillhandahålla en tjänst som weblärare och ha ansvar för utbildningens genomförande, ansvara för innehåll och utformning samt genomföra handledning, examinationer och betygssättning.

Utbildningen tillhandahölls på en plattform som tillhörde utbildningsföretaget som även användes för inlämning och rättning av hemuppgifter. Utbildningsföretaget hade även ansvar för kursadministration.

Skatteverket ansåg att underentreprenörens tillhandahållande inte var tillräckligt självständigt för att utgöra en utbildningstjänst då underentreprenören använde sig av utbildningsföretagets plattform och administration. Skatteverket ifrågasatte även om det överhuvudtaget var möjligt att tillhandahålla undantagna utbildningstjänster som underentreprenör.

SRN ansåg att underentreprenören inte tillhandahöll utbildning under eget ansvar och att tjänsterna i stället skulle anses utgöra personaluthyrning.

I dom den 23 december 2021 fastställde HFD förhandsbeskedet från SRN.

HFD konstaterade att det av omständigheterna i ärendet inte framgick annat än att underentreprenören ställde personal till förfogande för att undervisa inom ramen för utbildningsföretagets organisation och den utbildning som utbildningsföretaget ansvarade för. Syftet med parternas överenskommelse ansågs därför vara att underentreprenören skulle tillhandahålla distanslärare som utför sådan undervisning som krävs för att utbildningsföretaget ska kunna erbjuda utbildningen. HFD fann därför att tillhandahållandet av kursen utgjorde momspliktig personaluthyrning.

Kristoffer Forsberg, skattejurist Mazars

HFD har genom ett flertal domar prövat frågan i vilka situationer en underentreprenör tillhandahåller en momsfri utbildningstjänst och i vilka situationer det är fråga om personaluthyrning.  Det förefaller som HFD menar att det i princip alltid är personaluthyrning när en underleverantör anlitas av en utbildningsanordnare för att ta hand om utbildningen hos utbildningsföretaget.

I vart fall har Skatteverket tolkat HFD:s avgöranden på detta sätt. I ställningstagande 2021-08-28 skriver Skatteverket följande.  ”Skatteverket anser att underentreprenörers tillhandahållande endast i undantagsfall kommer att kunna omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildningstjänster. Det normala kommer vara att underentreprenörers tillhandahållande inte omfattas av undantaget.”

Vår uppfattning är att denna ståndpunkt inte är förenlig med svensk lag eller den EU-rättsliga praxis som finns på området. 

Av förarbetena till gällande lagbestämmelse framgår bl a följande

” I och med att regeringen föreslår att direktkravet skall avskaffas kommer även rent kommersiella utbildare att som underentreprenörer vid i övrigt skattefri utbildning kunna tillhandahålla utbildning skattefritt. Regeringen anser inte att detta strider mot direktivet” (proposition. 1996/97:10 s. 569).

Av EU-domstolens praxis framgår uttryckligen att undervisning som en lärare ger för egen räkning och under eget ansvar omfattas av undantaget.

Vi tolkar förarbeten och gällande EU-rättslig praxis så att det är skillnad på en situation där en utbildningsanordnare anlitar en vikarie för att ta hålla lektioner i annan lärares ställe enligt redan fastlagd läroplan och de fall då ett utbildningsföretag anlitar en underentreprenör för att ta hand om hela utbildningen (det pedagogiska innehållet) under eget ansvar.

Det formella ansvaret för en utbildning åligger alltid utbildningsanordnaren men det kan rimligtvis inte innebära att underentreprenörer som anlitas för att självständigt ansvara för det pedagogiska innehållet i en utbildning därmed tillhandahåller personaluthyrning.

Återstår att se om HFD kommer att begära in ett förhandsavgörande från EU- domstolen för att stämma av om den nuvarande svenska linjen är en korrekt tolkning av gällande rätt eller om det inte är så att den är alldeles för strikt. Till det att EU- domstolen klarlagt detta, kan vi räkna med att skatteprocesserna i denna fråga kommer fortsätta.

Fredrik Rosén, skattejurist Mazars

HFD dom

Skatteverkets ställningstagande