Förhandsbesked om tidpunkten då mark ändrar karaktär till byggnadstomt i en tomtrörelse
Skatterättsnämnden har den 21 september lämnat förhandsbesked i en fråga avseende tomtrörelser där rättsläget bedöms vara oklart, SRN 30-21/D. Frågan, som varken besvaras i lagtext eller genom förarbetsuttalanden, är vid vilken tidpunkt som tillkommande tomter till en tomtrörelse ändrar karaktär från att vara mark till att bli byggnadstomt och därmed lagertillgångar i pågående tomtrörelse. Frågan har betydelse för när s.k. avskattning ska ske.
När fysiska personer säljer mark ska vinsten normalt sett beskattas som inkomst av kapital. Om sådan försäljning däremot börjar ske under yrkesmässiga förhållanden, kan marken ändra skattemässig karaktär och i stället betraktas som en lagertillgång i en s.k. tomtrörelse. Vinsten ska då beskattas som inkomst av näringsverksamhet.
Tomtrörelse är sådan näringsverksamhet som består i försäljning av mark för bebyggelse, även kallat byggnadstomt. En tomtrörelse kan vara kvalificerad eller enkel. En enkel tomtrörelse uppkommer kort och gott när en skattskyldig under tio kalenderår har sålt minst femton byggnadstomter som kan räknas samman till en tomtrörelse. Vid beräkningen ska försäljningar av byggnadstomter på olika fastigheter eller på olika delar av en fastighet räknas samman till en tomtrörelse bara om tomterna med hänsyn till inbördes läge normalt kan anses ingå i en och samma tomtrörelse. I HFD 2012 not. 60 ansågs att försäljning av ett markområde från en fastighet skulle ingå i den tomtrörelse som bedrevs på en annan fastighet, trots att avståndet mellan fastigheterna var ca 3 km.
Om inga byggnadstomter har sålts i tomtrörelsen under tio kalenderår, anses försäljningar som sker därefter inte ingå i tomtrörelsen och reglerna om kapitalvinster ska tillämpas.
Det är tidpunkten för själva karaktärsbytet, från kapitaltillgång till tillgång i näringsverksamhet, som är intressant i det aktuella förhandsbeskedet, eftersom marknadsvärdet på mark kan förändras avsevärt mellan olika tidpunkter. När något inträffar som gör att ägaren av en tillgång, för det fall att han skulle sälja den, inte längre ska beskattas för försäljningen som inkomst av kapital utan som inkomst av näringsverksamhet, ska tillgången anses ha sålts mot ersättning som motsvarar marknadsvärdet och kapitalvinstbeskattas, s.k. avskattning. Om en tillgång avskattats ska den anses ha återanskaffats mot ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Överstiger omkostnadsbeloppet tillgångens marknadsvärdet är avskattning vid karaktärsbyte frivilligt.
Omständigheterna i förhandsbeskedet var följande. A ägde en lantbruksfastighet. Sedan kommunen ansett att delar av lantbruksfastigheten var lämplig för bebyggelse beslutades en detaljplan. Detaljplanen gällde en viss del av fastigheten och omfattade 28 stycken byggnadstomter (Tomtområde 1). En enkel byggnadsrörelse uppstod för A när den 15 tomten såldes 2015. Alla tomter på området såldes mellan 2013–2016. A kontaktade sedan kommunen på eget initiativ för att få till stånd ytterligare en detaljplan avseende en annan del av fastigheten (Tomtområde 2). Denna del var belägen ca 200 m från Tomtområde 1. Detaljplanen har inte beslutats men kommer att omfatta minst 36 nya byggnadstomter. En tredje detaljplan för den del av fastigheten som är belägen mellan de andra Tomtområdena har kommit till stånd på initiativ av A (Tomtområde 3). Detaljplanen omfattar fem byggnadstomter. I dagsläget finns inte något beslut från Lantmäteriet om avstyckning. Ingen av de fem tomterna har sålts.
Skatterättsnämnden konstaterar inledningsvis att de nya tomtområdena bör ingå i den tomtrörelse som redan bedrivs. Vad däremot gäller frågan om vid vilken tidpunkt tomterna övergår till att bli lagertillgångar i den redan bedrivna näringsverksamheten och därmed blir föremål för avskattning, påpekas att det inte finns något svar – varken i lagtext eller genom uttalande i förarbeten.
Parterna i förhandsbeskedet tar upp två möjliga tidpunkter som kan vara relevant för frågan om avskattning. Enligt markägaren ändrar marken karaktär till byggnadstomt först när tomterna har avstyckats och är möjliga att sälja. Skatteverket menar i stället att marken ändrar karaktär när en avsikt att bebygga marken kan anses föreligga. Utifrån omständigheterna i ärendet skulle avskattning avseende de nya områdena ha gjorts 2015.
Skatterättsnämnden anser att den av Skatteverket nämnda tidpunkten kan medföra märkliga konsekvenser och att en mängd olika frågeställningar uppkommer om förhållandena senare ändras. Till exempel om avsikten inte kan realiseras. I stället talar, enligt Skatterättsnämnden, övervägande skäl för att marken ändrar karaktär till byggnadstomter först när de enskilda tomterna inom de nya tomtområdena har avstyckats och är möjliga att avyttra. Skatterättsnämnden menar att ett sådant slut dessutom blir lätt att tillämpa och förutsägbart för den enskilde.
Förhandsbeskedet har överklagats!
Louise Tensetti, Skattejurist
Skattereglerna avseende tomtrörelse är komplicerade, inte minst har det varit otydligt när tidpunkten för karaktärsbyte ska anses inträffa.
Av samma skäl som SRN åberopade anser vi att tidpunkten då tomtområdena är avstyckade är den enda rimliga att utgå ifrån.
Förhoppningsvis blir förhandsbeskedet fastställt av Högsta Förvaltningsdomstolen varigenom man skulle slippa den osäkerhet som förelegat kring hur och när beskattning ska ske och därigenom få ett tydligare regelverk.
Har du frågor om tomtrörelse så är du välkommen att kontakta oss på Mazars.
Peter Klintsjö, Skattejurist
Vill du veta mer?