Inköp av bostadsmoduler omfattades ej av avdragsförbudet för stadigvarande bostad

Målet handlade om ett bolag som köpt in flyttbara modulhus som skulle hyras ut för korttidsboende, bland annat till Migrationsverket. Modulhusen hade en bostadsyta om 24 kvm och var utrustade med kök och toalett. Modulhusen hade kopplingar för el och avlopp ovan mark, kunde monteras ner med lätthet av två personer och förflyttas med hjälp av en kranbil.

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) slog inledningsvis fast att modulhusen utgjorde lös egendom eftersom de inte var förankrade till marken utan kunde flyttas med lätthet. Uthyrningen av modulerna var därmed momspliktig och de generella förutsättningar som gäller för avdragsrätten för ingående moms var uppfyllda.

Därefter bedömde HFD om det särskilda avdragsförbudet för moms på kostnader hänförliga till stadigvarande bostad var tillämpligt. 

HFD konstaterade utifrån lagförarbeten och rättspraxis att med stadigvarande bostad avses byggnad eller del av byggnad som är inrättad för permanent boende. Om både utformningen och den faktiska användningen av byggnaden liknar vad som gäller för bostäder i det allmänna bostadsbeståndet talar detta starkt för att det är fråga om stadigvarande bostad.

Enligt HFD kunde en konstruktion som är av så tillfällig karaktär som de aktuella bostadsmodulerna inte likställas med bostäder i det allmänna bostadsbeståndet. Inte heller kunde konstruktionen anses vara avsedd för ett permanent boende. HFD ansåg därför att bolagets förvärv inte omfattades av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Bolaget medgavs därmed avdrag för momsen på inköpet av modulerna.

Kristoffer Forsberg, skattejurist Mazars

En grundläggande princip på momsområdet är att momsen inte ska bli en kostnad i en momspliktig verksamhet. Detta säkerställs genom att företag som bedriver momspliktig verksamhet har avdragsrätt för den ingående moms som belöper på inköp för verksamheten. Även i en momspliktig verksamhet blir dock momsen en kostnad om inköpet omfattas av ett s.k. avdragsförbud. Liksom alla frånsteg från huvudprinciper på momsområdet ska avdragsförbuden tolkas restriktivt.

Det avdragsförbud som prövades av HFD i målet avsåg stadigvarande bostad. Av förarbetena framgår att med stadigvarande bostad avses byggnad eller del av byggnad som är inrättad för permanent boende. Enligt praxis har både utformningen av byggnaden och den faktiska användningen betydelse vid bedömningen av om det är fråga om stadigvarande bostad; om både utformning och användning liknar vad som gäller för bostäder i det allmänna bostadsbeståndet talar detta starkt för att det är fråga om stadigvarande bostad.

Enligt förarbetena syftar avdragsförbudet det till att säkerställa att avdrag inte medges för kostnader som kan vara privata levnadskostnader. Tillämpningen av avdragsförbudet bör därmed enligt praxis inte utsträckas längre än vad som behövs för att nå detta syfte.

HFD kommer i sin dom fram till att avdragsförbudet inte är tillämpligt på bolagets inköp av bostadsmoduler eftersom dessa pga. sin tillfälliga karaktär varken kan likställas med bostäder i det allmänna bostadsbeståndet eller anses vara avsedda för permanent boende.

Domen är förstås välkommen eftersom den innebär att momsen inte blir en kostnad i en momspliktig verksamhet. Dock hade det varit önskvärt med större tydlighet kring det resonemang som lett till HFD:s slutsats. Domskälen är fåordiga och det är svårt att utifrån domen dra konkreta slutsatser om hur avdragsförbudet ska tillämpas i andra liknande fall.

HFD bedömde i ett tidigare mål (RÅ 2005 not. 78) att moduler som skulle användas för ett temporärt tröskelboende för hemlösa utgjorde stadigvarande bostad. De modulerna var k tyngre än de nu aktuella och ansågs av HFD utgöra fast egendom i momshänseende då de var svåra att flytta. Dock var de inte avsedda att användas för permanent boende. Frågan är på vilken grund just en konstruktions ”flyttbarhet” ska ha betydelse för bedömningen av om en konstruktion går att likställa med bostäder i det allmänna bostadsbeståndet eller är avsedd att användas för permanent boende. Även en lätt flyttbar modul som utgör lös egendom bör kunna vara avsedd att användas för permanent boende förutsatt att den håller en tillräcklig standard.

HFD berör i domskälen inte heller det faktum att modulerna avses att hyras ut momspliktigt för att först i nästa led upplåtas för bostadsändamål; redan på denna grund kan en tillämpning av avdragsförbudet tyckas orimlig med tanke på att det inte finns någon ökad risk för avdrag för personliga levnadskostnader hos bolaget.

Skatteverket har den 9 december 2021 publicerat en kommentar till rättsfallet i sin rättsliga vägledning. I kommentaren anger Skatteverket att man tolkar den nya domen från HFD som innebärande att avdragsförbudet ”i normalfallet” inte är tillämpligt när det gäller ”sådana byggkonstruktioner som inte utgör fastighet enligt ML och som vare sig liknas vid bostäder i det allmänna bostadsbeståndet eller används för permanent boende”.

Skatteverket synes i sin rättsfallskommentar gå något utöver ordalydelsen i domskälen. Dels uppställer Skatteverket som förutsättning för domens tillämplighet att en byggkonstruktion inte utgör fastighet; något som faktiskt inte uttalas av HFD. Vidare anger Skatteverket att konstruktionen varken får liknas vid bostäder i det allmänna bostadsbeståndet eller användas för permanent boende. Till skillnad från Skatteverket, som alltså hänvisar till den faktiska användningen av modulerna, hänvisar HFD i domskälen till modulernas avsedda användning vilket bör innebära att även ett boende som används som stadigvarande bostad inte omfattas av avdragsförbudet om konstruktionen inte är avsedd att användas på detta sätt. Hänvisningen till ”normalfallet” antyder att Skatteverket kan komma att anse att avdragsförbudet är tillämpligt även i fall då de villkor som anges i rättsfallskommentaren är uppfyllda. Möjligen talar Skatteverkets rättsfallskommentar för att Skatteverket vill uppnå ett bredare tillämpningsområde för avdragsförbudet än vad som följer av den faktiska ordalydelsen i HFD-domen.

Har du frågor om det vi skrivit så är du välkommen att kontakta oss på Mazars

Klara Modin, skattejurist Mazars

Avgörande: HFD 3988-20