Ingen betalningsskyldighet för feldebiterad moms

Bakgrunden i målet var att det österrikiska företaget P GmbH, som driver ett inomhuslekland, av misstag hade tagit ut 20 % moms på inträden trots att endast 13 % moms borde ha redovisats. Kunderna som hade köpt tjänsterna var uteslutande slutkonsumenter utan avdragsrätt för moms. När felhanteringen upptäcktes korrigerade bolaget sin redovisning och begärde återbetalning av de för högt redovisade momsbeloppen.

Skattemyndigheten nekade dock bolagets begäran med motivering att bolaget inte hade utfärdat kreditnotor till sina kunder och dessutom skulle få en obehörig vinst om återbetalningen verkställdes, eftersom det var slutkunderna som burit den ekonomiska bördan av dessa feldebiterade belopp.

Av artikel 203 i EU:s mervärdesskattedirektiv framgår att ”mervärdesskatt skall betalas av varje person som anger mervärdesskatten på en faktura.” Bestämmelsen har också införts i den österrikiska momslagstiftningen, vilket innebar att den som utfärdar en faktura med moms blir betalningsskyldig för beloppet även om detta – helt eller delvis – inte motsvaras av någon bakomliggande beskattningsbar transaktion. För att befrias från sin betalningsskyldighet måste en kreditfaktura utfärdas och säljaren reglera ersättningen gentemot kunden.

P GmbH överklagade avslagsbeslutet till domstol som sedermera vände sig till EU-domstolen för att få tolkningsvägledning beträffande om artikel 203 i mervärdesskattedirektivet ska uppfattas så, att betalningsskyldighet gäller även i ett fall där risken för skattebortfall är utesluten.

EU-domstolen påpekade att förhandsavgörandet lämnas utifrån antagandet att det inte finns risk för skattebortfall eftersom P:s kunder varit slutkonsumenter utan avdragsrätt. Domstolen klargjorde sedan att syftet med artikel 203 i direktivet är att undanröja den risk för skattebortfall som avdragsrätten kan ge upphov till när en faktura utfärdas, eftersom en köpare skulle kunna lägga fakturan till grund för ett momsavdrag. I tämligen kortfattade ordalag konstaterade EU-domstolen slutligen att säljaren inte kan göras betalningsansvarig för felaktigt debiterade momsbelopp när det inte finns någon risk för skattebortfall. Frågan om det förhållande att slutkunderna burit kostnaden av skatten och att P GmbH berikas utgör hinder mot återbetalning av beloppen prövades aldrig av EU-domstolen.

Sedan den 1 januari 2008 gäller på motsvarande sätt i Sverige att den som felaktigt anger ett belopp som moms på en faktura eller liknande handling blir betalningsskyldig för beloppet och ska betala in det till staten (jfr 1 kap. 2 e § och 1 § tredje stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML). Den som blivit betalningsskyldig på detta sätt behöver utfärda en kreditnota för att befrias från skyldigheten, men Skatteverket ska efterge kravet på kreditnota om det finns särskilda skäl (13 kap. 28 § ML).

Vad som är särskilda skäl för eftergift har enligt vår uppfattning bedömts mycket restriktivt i svensk praxis. Till exempel kan nämnas rättsfallet HFD 2013 ref. 78 där ett företag hade exporterat hörlurar till privatpersoner i USA och Japan och av misstag ställt ut fakturor med svensk moms. Det framgår av målet att det skulle medföra en betydande arbetsinsats att utfärda kreditnotor till alla köpare och det synes även ha varit ostridigt att köparna saknade avdragsrätt för ingående moms. Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, konstaterade i sina domskäl att ”EU-rätten innebär inte att nationella krav på utfärdande av kreditnota är uteslutna i de fall där mottagarna av felaktiga fakturor kan antas sakna avdragsrätt.” HFD ansåg att uppräkningen av undantag i förarbetena närmast synes utgå från att kreditnota alltid behövs om omständigheterna inte är sådana att det är omöjligt – eller orimligt svårt – att kreditera. Sammantaget fann HFD att det inte fanns särskilda skäl att medge återbetalning av felaktigt redovisad moms utan kreditering.

Enligt Skatteverket kan särskilda skäl att underlåta kreditering föreligga om (1) köparen är okänd för säljaren, till exempel vid betalning av varor och tjänster i automater, (2) köparen har avlidit eller (3) det köpande företaget har upplösts på grund av konkurs eller likvidation allt under förutsättning att det inte finns någon risk för skattebortfall. I realiteten är det således förhållandevis svårt att undgå betalningsskyldighet för belopp som angivits som moms i en faktura eller liknande handling.

Med hänsyn till EU-domstolens avgörande i målet C-378/21 ser vi skäl att ifrågasätta det närmast kategoriska synsätt som HFD 2013 ref. 78 ger uttryck för. Att kreditnota ställs upp som ett krav för återbetalning, trots att reell risk för skattebortfall saknas, är enligt vår bedömning inte förenligt med EU-rätten då artikel 203 inte blir tillämpligt i sådana situationer. Därmed saknas lagstöd för att staten ska ha rätt att behålla belopp som felaktigt angivits som moms i en faktura. Ett strikt krediteringskrav framstår vidare som tveksamt med hänsyn till proportionalitetsprincipen då detta, enligt vår mening, går utöver vad som är nödvändigt för att motverka risken för skattebortfall.

Med ovanstående sagt måste ändå alltid en bedömning göras i det enskilda fallet innan det går att slå fast att kreditering är obehövlig. Om ett företag ensidigt justerar utgående moms utan att utfärda kreditnota, och Skatteverket anser det vara felaktigt, kan sanktioner aktualiseras i form av exempelvis skattetillägg. Det gäller därför att hantera denna typ av rättelser med stor försiktighet.

EU-domstolen har vid sin prövning av det nu aktuella målet utgått att risken för skattebortfall är utesluten, vilket är en följd av att domstolen är bunden av hur den nationella domstolen valt att ställa sina frågor. Verkligheten är dessvärre sällan så enkel och i praktiken är det ofta svårt att dra några säkra slutsatser om hur man bör hantera rättelser av detta slag.

Skatteverket har kommenterat EU-domstolens dom och uttalat att det är en bevisfråga huruvida risken för skattebortfall är utesluten i ett enskilt fall. Vi delar den bedömningen. Självklart är risken mer begränsad då det gäller inträden till ett lekland än när det gäller andra tjänster som lika gärna kan komma att användas inom ramen för en ekonomisk verksamhet. Samtidigt är det en berättigad fråga vilka beviskrav som egentligen kan ställas på en säljare som av misstag fakturerat för hög moms och senare begär att få tillbaka beloppet från staten. Vilken bevisning Skatteverket har rätt att begära avseende köparnas momsstatus – och i vilken mån mindre skattebortfall trots allt kan godtas – ska förhoppningsvis kunna klarläggas genom rättspraxis framöver.

Har du frågor med anledning av detta eller har ditt företag övervägt att begära tillbaka tidigare för högt redovisad utgående moms? Kontakta gärna Mazars för en dialog kring vilka möjligheter som finns.

Artikeln publicerad i Mazars nyhetsbrev februari 2023