Keine Anerkennung interner Darlehen zwischen Trägerkörperschaft und BgA

Die Rechtsprechung, wonach interne Miet- oder Pachtverträge zwischen einer Trägerkörperschaft und ihrem BgA über wesentliche Betriebsgrundlagen des BgA steuerrechtlich unbeachtlich sind, ist sinngemäß auch auf sog. interne Darlehen anzuwenden, die zur Finanzierung der aus Eigenmitteln der Trägerkörperschaft bestrittenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten wesentlicher Betriebsgrundlagen des BgA vereinbart wurden.

Sachverhalt

Ein kommunaler Zweckverband übertrug eine in seinem Eigentum stehende und aus Eigenmitteln finanzierte Deponieanlage auf einen Betrieb gewerblicher Art (BgA). Die Übertragung erfolgte im Wege einer Einlage zu 20 % unentgeltlich und zu 80 % entgeltlich gegen Gewährung eines „internen Darlehens“, das mit 4 % verzinst wurde.

Im Rahmen einer Prüfung ging das FA davon aus, die Deponie sei als wesentliche Betriebsgrundlage notwendiges Betriebsvermögen des BgA geworden und daher bei dem BgA zu aktivieren. Bei der Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen an den BgA sei das Pachtentgelt, soweit es die Kosten der Trägerkörperschaft übersteige, beim BgA dem Einkommen als vGA hinzuzurechnen. Diese Erwägungen seien auch zu berücksichtigen, wenn die Überlassung eines Wirtschaftsguts an den BgA gegen Gewährung eines internen Darlehens erfolge.

Das FG gab der Klage statt. Zwischen Trägerkörperschaft und BgA habe mit steuerlicher Wirkung eine Gegenleistung vereinbart werden dürfen.

Entscheidung des BFH

Der BFH hob das Urteil des FG auf, weil es zu Unrecht davon ausgegangen war, dass die vom Zweckverband beim BgA als Betriebsausgaben berücksichtigten Darlehenszinsen steuerlich anzuerkennen seien.

Wegen der Fiktion, ein BgA sei ein selbstständiges Steuerrechtssubjekt in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft und die Trägerkörperschaft sei deren Alleingesellschafterin, sind interne Vereinbarungen zwischen der Trägerkörperschaft und ihrem BgA hinsichtlich der Minderung des Betriebsvermögens eines BgA zugunsten des übrigen Vermögens seiner Trägerkörperschaft bei der Gewinnermittlung grundsätzlich zu beachten, wenn die Vereinbarungen – unterstellt, sie wären zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter abgeschlossen – auch bei der Besteuerung der Kapitalgesellschaft zu beachten wären.

Erwägungen zu Miet- und Pachtzinsen

Dies gilt indes nicht für Vereinbarungen, aufgrund derer eine Trägerkörperschaft ihren BgA mit Miet- oder Pachtzinsen für Wirtschaftsgüter belastet, die der Trägerkörperschaft gehören und wesentliche Betriebsgrundlagen des BgA sind. Derartige Vereinbarungen dürfen nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden, da sonst der Zweck des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, die Betriebe der öffentlichen Hand gegenüber den Gewerbebetrieben der Privatwirtschaft steuerlich nicht zu begünstigen, vereitelt würde. Denn der Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft, der der Gesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen vermietet oder verpachtet, muss nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung die durch die Vermietung oder Verpachtung erzielten Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb versteuern. Währenddessen könnte die Trägerkörperschaft bei steuerlicher Berücksichtigung der Vereinbarung den durch den BgA erzielten Gewinn um die Miet- oder Pachtzinsen mindern und müsste diese dann regelmäßig nicht versteuern.

Übertragung dieser Erwägungen auf interne Darlehensvereinbarungen

Diese Grundsätze sind sinngemäß auch auf interne Darlehen anzuwenden, die zur Finanzierung der aus Eigenmitteln der Trägerkörperschaft bestrittenen AK/HK wesentlicher Betriebsgrundlagen des BgA vereinbart wurden. Zwar sind interne Darlehensvereinbarungen zwischen dem BgA und der Trägerkörperschaft grundsätzlich der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit sie – unterstellt, sie wären zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter abgeschlossen worden – bei der Besteuerung der Kapitalgesellschaft beachtet werden.

Das gilt aber dann nicht, wenn interne Darlehen der Refinanzierung von AK/HK wesentlicher und zuvor mit Eigenmitteln erworbener Betriebsgrundlagen des BgA dienen. Werden wesentliche Betriebsgrundlagen nicht überlassen, sondern stattdessen (teil-)entgeltlich auf den BgA übertragen und sodann für den darlehensfinanzierten Teil Schuldzinsen geltend gemacht, kann dies zu keinem anderen Ergebnis als bei Miet- oder Pachtzinsen führen. Denn wirtschaftlich betrachtet treten die Schuldzinsen für das interne Darlehen an die Stelle der Miet- bzw. Pachtzinsen. 

Soweit die Minderung des dem BgA gewidmeten Vermögens auf der internen Darlehensvereinbarung beruht, ist die Vermögensminderung bei der Gewinnermittlung somit wie eine vGA zu behandeln.

Autorin:

Kirsa Krüger
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