Gåva av andelar i ett danskt kommanditselskab beskattas för årets resultat fram till gåvotillfället

Bakgrunden till det aktuella fallet, som är ett överklagat förhandsbesked från Skatterättsnämnden, är att en person, A som är bosatt i Sverige och obegränsat skattskyldig i både Sverige och Danmark, avser överlåta sina andelar i ett danskt kommanditselskab till sina barn, som är bosatta och obegränsat skattskyldiga i Danmark. 

Med hänsyn till gåvan ville A veta om hon skulle beskattas av någon del av resultatet under gåvoåret om: 

1. Parterna inte träffar något avtal om hur årets resultat ska fördelas. 
2. Hon avtalar med gåvomottagarna om att den del av resultatet i bolaget som hänför sig till de bortgivna andelarna och som belöper på tiden fram till gåvotillfället ska tas upp till beskattning av henne i Sverige. 

A ville även veta om gåvorna kommer att bli föremål för uttagsbeskattning (fråga 3). Vi kommer emellertid inte närmare gå in på Skatterättsnämndens eller domstolens resonemang avseende uttagsbeskattningen. 

Av förutsättningarna framgick att varken det danska kommanditselskabet eller underliggande bolag bedriver någon verksamhet i Sverige. Ett danskt kommanditselskab anses i Danmark vara ett eget rättssubjekt, men är enligt dansk skatterätt inte ett självständigt skattesubjekt. Beskattningen sker hos delägarna. 

Vidare anses andelarna i kommanditselskabet vara överlåtna den dag då andelarna överförs mellan parterna. Detta gäller både skatterättsligt och civilrättsligt. Eftersom A även är obegränsat skattskyldig i Danmark kommer hon beskattas i Danmark för det resultat som är upparbetat fram till gåvotillfället. 

Som svar på fråga 1 fann Skatterättsnämnden att A inte är skattskyldig i Sverige för någon del av det resultat som har upparbetats under överlåtelseåret. Om det däremot fanns ett avtal om att A skulle ta upp resultatet fram till gåvotillfället så skulle detta ha en skatterättslig verkan och A skulle beskattas för det resultatet. Därutöver skulle ingen uttagsbeskattning bli aktuell i detta fall. 

Skatteverket överklagade nämndens förhandsbesked och yrkade att HFD skulle ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende fråga 1. Förhandsbeskedet skulle dock fastställas avseende fråga 2 och 3. 

HFD inledde med att konstatera att delägare i svenska handels- och kommanditbolag, civilrättsligt har frihet att avtala om hur bolagets resultat ska fördelas. För de fall inget avtal har träffats ska resultatet fördelas lika. Friheten att avtala om resultatet gäller även vid överlåtelse av andel. Som regel ligger också den civilrättsliga fördelningen till grund för beskattningen av delägare i svenska handels- och kommanditbolag. Emellertid har det i skatterättslig praxis angetts att utgångspunkten vid en överlåtelsesituation är att resultatet fördelas mellan dem som är delägare vid årets utgång. Finns det däremot ett avtal mellan överlåtare och förvärvare om en annan resultatfördelning, kan utgångspunkten under vissa förutsättningar frångås. Vidare gäller att den civilrättsliga fördelningen kan frångås om den framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl eller om den innebär en obehörig inkomstöverföring. 

I praxis har det tidigare uttalats att samma principer som gäller för vinstfördelningen i svenska handels- och kommanditbolag även ska vara tillämpliga på i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Huruvida detta ska tolkas som att vinstfördelningen ska ske på samma sätt som om det var fråga om ett svenskt bolag eller som att det är fördelningen, med beaktande av civilrätten i det land där bolaget hör hemma, som ska gälla framgår inte. 

I det nu aktuella fallet ansåg HFD att beskattningen av en delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som utgångspunkt bör beskattas i enlighet med den civilrättsligt faktiskt gällande resultatfördelningen. Om den faktiska fördelningen skulle innebära en obehörig inkomstöverföring eller framstå som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl ansåg HFD att den, i likhet med tidigare praxis, ska kunna frångås. 

Eftersom det, enligt HFDs mening, inte framkommit några sådana skäl att den civilrättsliga fördelningen ska kunna frångås bör beskattning ske i enlighet med den faktiska resultatfördelningen enligt dansk civilrätt. 

A ska därför beskattas för sin del av resultatet i kommanditselskabet som hänför sig till de bortskänkta andelarna och som belöper på tiden fram till gåvotillfället även för det fall inget avtal om detta har träffats. 

HFD ändrar således Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende fråga 1. 

Av HFD:s dom kan det utläsas att för de fall där resultatfördelningen i svensk civilrätt avviker från utländsk civilrätt så ska beskattningen följa den resultatfördelning som de facto skett, inte den resultatfördelning som skulle ha skett om bolaget i fråga hade varit svenskt.

Domen innebär ytterligare förtydligande av hur en person som är obegränsat skattskyldig i Sverige och delägare i en i utlandet delägarbeskattad person ska beskattas i en överlåtelsesituation. Om du äger andelar i en delägarbeskattad juridisk person och funderar på att överlåta dessa eller funderar på hur HFD:s dom kan påverka dig, kontakta gärna någon av Mazars skattejurister så hjälper vi dig!

Fredrik Carlsson
Director, Helsingborg

Åse Frennberg
Skattejurist, Helsingborg

Artikel publicerad i Mazars nyhetsbrev oktober 2022.