Tillhandahållande av en kurs inom ramen för en yrkeshögskolas utbildning har av HFD ansetts vara momspliktig personaluthyrning

Det är endast vissa utbildningar som kan omfattas av undantaget från momsplikt. De utbildningstjänster som kan omfattas av undantaget är sådana utbildningar i det allmännas intresse som regleras genom lag, förordning eller tillstånd såsom t.ex. grundskola, gymnasieskola och högskola.

För att en tjänst ska kunna klassificeras som en utbildningstjänst krävs att tillhandahållaren ger utbildningen under eget ansvar. När utbildningen tillhandahålls av en underentreprenör måste det bedömas om utbildningen utgör en självständig del i förhållande till huvudmannen. Det är bara i dessa fall som det kan vara frågan om en utbildning som ges under eget ansvar. Om underentreprenörens åtagande däremot begränsas till att mot ersättning ställa viss lärarpersonal till förfogande är det att bedöma som momspliktig personaluthyrning.

I ett förhandsbesked den 16 oktober 2020 bedömde Skatterättsnämnden (SRN) om
momsundantaget för utbildning var tillämpligt på tjänster som tillhandahölls från ett aktiebolag till en yrkeshögskola.

Bolaget var ansvarigt för att hålla föreläsningar, seminarier, handledning och examinationer, samt medverkade vid betygsförslag.

Yrkeshögskolan beslutade om utbildnings- och kursplan, antog studenter till kursen och tillhandahöll lokal samt utrustning. Yrkeshögskolan administrerade kursen med bland annat schemaläggning samt höll kontakt med myndigheter och genomförde utvecklingssamtal.

SRN ansåg att bolaget inte tillhandahöll utbildning under eget ansvar, utan istället hyrde ut personal till yrkeshögskolan, dvs att bolaget sålde momspliktiga tjänster till yrkeshögskolan.

I dom den 26 april 2021 fastställde HFD förhandsbeskedet och skriver följande i sina domskäl.

”Av ansökan om förhandsbesked framgår att det är yrkeshögskolan som ansvarar för den utbildning där bolaget ska tillhandahålla undervisning. Yrkeshögskolan har det övergripande ansvaret för innehållet i undervisningen och har bestämt under vilken tidsperiod som den ska genomföras. Den beslutar också vilka elever som ska få del av undervisningen och står för de lokaler där den ska bedrivas.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens bedömning innebär bolagets åtagande att bolaget ställer lärarpersonal till förfogande för att inom ramen för yrkeshögskolans organisation undervisa i den utbildningsverksamhet som skolan ansvarar för. Syftet med parternas avtal får därmed anses vara att bolaget ska tillhandahålla lärare som utför sådan undervisning som krävs för att yrkeshögskolan ska kunna erbjuda utbildningen. Tillhandahållandet utgör därför uthyrning av personal och omfattas inte av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 8 § första stycket ML.”

HFD har i flera avgöranden lämnat vägledning för när en tjänst som en underleverantör utför omfattas av momsplikt. Av denna praxis framgår att om den tjänst som underleverantören tillhandahåller har karaktären av personaluthyrning så är det inte en sådan utbildnings-, vård- eller omsorgstjänst etc. som omfattas av dessa undantagsbestämmelser.

För att kunna bedöma tjänstens karaktär är det förstås väsentligt att granska de faktiska omständigheterna i varje situation.  I sina domskäl skriver HFD om yrkeshögskolans ansvar men går inte närmare in på det faktiska ansvar som bolaget har för utbildningen.  Det förefaller som att HFD anser att den tjänst som bolaget tillhandahållit i detta fall (bolaget var ansvarigt för att hålla föreläsningar, seminarier, handledning och examinationer, samt medverkade vid betygsförslag) inte är tillräckligt för att bolaget ska tillhandahålla en momsfri utbildningstjänst.

Yrkeshögskolorna är särskilt reglerade i Sverige. Hittills har inte detta regelverk inneburit att underentreprenörer generellt alltid ska anses tillhandahålla momspliktig personaluthyrning till yrkeshögskolorna. I sin vägledning från 2020 skriver Skatteverket följande om just yrkesutbildningar. ” I två olika domar har en underentreprenörs tillhandahållande i s.k. kvalificerad yrkesutbildning bedömts. I båda domarna betonade domstolen att undantaget från skatteplikt var beroende av om entreprenören tillhandahöll utbildningen under eget ansvar eller inte … Detta överensstämmer med Skatteverkets syn.”

I Skatteverkets vägledning för 2021 är denna skrivning borttagen och nu hänvisar Skatteverket istället till HFD:s dom. Det kan därför befaras att Skatteverket generellt kommer anamma HFD:s synsätt på alla tjänster utförda av underentreprenörer till yrkeshögskolan framöver.

Den uppkomna situationen innebär att underentreprenör ska fakturera yrkeshögskolan med moms men att yrkeshögskolan inte har avdragsrätt för denna moms, eftersom yrkeshögskolan bedriver momsfri utbildningsverksamhet. Momsen blir då en kostnad för yrkeshögskolan. Dessutom kommer de underentreprenörer som anlitas för att bedriva utbildning inom yrkeshögskolan, såsom studenter, att i många fall behöva momsregistrera sig för at kunna fakturera yrkeshögskolorna med moms. En administrativ börda som knappast är önskvärd

Det finns fler fall i kammarrätter och förvaltningsrätter där samma fråga ska avgöras. Notera därför att HFD endast bedömt en situation utifrån förutsättningarna i ett specifikt fall där den sökande i SRN argumenterade för att utbildningen skulle vara momspliktig. Bolaget och Skatteverket hade samma syn på hur frågan skulle bedömas, vilket sannolikt haft betydelse för hur det sökande bolaget behövt beskriva de faktiska omständigheterna i ärendet.

Rimligtvis (och förhoppningsvis) kommer domstolarna ta hänsyn till detta och göra en individuell bedömning utifrån omständigheterna i varje ärende för att bedöma om underentreprenören ger utbildningen under eget ansvar. Återstår därför att se hur domstolarna kommer att tolka och tillämpa HFD:s dom i sin avgöranden utifrån omständigheterna i respektive fall.

Har du frågor på det vi skrivit eller hur domen kan påverka er verksamhet så är du välkommen att kontakta oss på Mazars.

Fredrik Rosén, Skattejurist Mazars

HFD:s dom 2021-04-16