IASB veröffentlicht Standardentwurf zu Änderungen an IAS 37: Ansatz und Bewertung von Rückstellungen

Im November 2024 veröffentlichte das IASB einen Entwurf für gezielte Verbesserungen an IAS 37 Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen (hier verfügbar) zum Ansatz und zur Bewertung von Rückstellungen. Die geplanten Änderungen sollen bestehende Anwendungsfragen lösen sowie zu einer Angleichung des IAS 37 an die Definition einer Schuld im Rahmenkonzept führen.

Im Wesentlichen wurden die folgenden drei Aspekte identifiziert, die einer Verbesserung bedürfen (siehe auch IFRS-Newsletter 1/2024):

• Konkretisierung des Ansatzkriteriums des Vorliegens einer gegenwärtigen Verpflichtung aufgrund eines vergangenen Ereignisses
• Klarstellung, welche Kosten bei der Bewertung einer Rückstellung zu berücksichtigenden sind
• Klarstellung der Anforderungen an den Diskontierungssatz, hier insbesondere die Frage, ob der Zinssatz risikofrei ist oder das Kreditrisiko beinhaltet

Die Kommentierungsfrist läuft bis zum 12. März 2025.

Konkretisierung des Ansatzkriteriums des Vorliegens einer gegenwärtigen Verpflichtung aufgrund eines vergangenen Ereignisses

Die Änderungen zielen darauf ab, die Anforderungen des IAS 37, die in der Vergangenheit zu Fragen an das IFRS IC geführt haben, wie beispielsweise im Hinblick auf die bilanzielle Behandlung von klimabezogenen Verpflichtungen (siehe IFRS-Newsletter 3/2024), zu klären. Zudem wurde kritisiert, dass die Anforderungen, insbesondere in der Auslegung des IFRIC 21 Angaben, zu einer zu späten Erfassung von Rückstellungen geführt haben.

In Bezug auf die Ansatzkriterien adressiert der Entwurf das erste von drei Kriterien für den Ansatz einer Rückstellung des IAS 37.14, nämlich die Anforderung, dass eine Rückstellung nur dann anzusetzen ist, wenn eine gegenwärtige Verpflichtung als Ergebnis eines vergangenen Ereignisses vorliegt. Die Definition des verpflichtenden Ereignisses beinhaltet gegenwärtig zwei Bedingungen, d. h. vergangenes Ereignis und gegenwärtige Verpflichtung. Vorgeschlagen wird, dass das Kriterium der gegenwärtigen Verpflichtung zukünftig drei Bedingungen enthält:

1. Vorliegen einer Verpflichtung,
2. Verpflichtung zur Übertragung einer wirtschaftlichen Ressource und
3. die Verpflichtung ist Ergebnis eines vergangenen Ereignisses.

Eine Verpflichtung liegt dann vor, wenn ein Mechanismus vorhanden ist, der dem Unternehmen eine Verantwortung auferlegt, sobald das Unternehmen bestimmte Handlungen (z. B. Verursachung von Umweltschäden) durchführt oder dem Unternehmen bestimmte wirtschaftliche Vorteile (z. B. Ware, Dienstleistungen) zugutekommen. Der Mechanismus kann sowohl einen rechtlichen (z. B. Vorliegen eines Vertrags) als auch einen faktischen (z. B. gebräuchliche Geschäftspraktiken des Unternehmens) Charakter haben. Ferner muss eine solche Verantwortung gegenüber einer dritten Partei vorliegen und es dem Unternehmen praktisch unmöglich sein, sich dieser Verantwortung zu entziehen.

Die Bedingung der Verpflichtung zur Übertragung einer wirtschaftlichen Ressource ist insoweit interessant, dass es hier lediglich auf die Möglichkeit des Auferlegens der Verpflichtung zur Übertragung einer wirtschaftlichen Ressource an eine andere Partei ankommt. Die Übertragung muss weder sicher noch wahrscheinlich sein, sie kann beispielsweise auch von einem zukünftigen Ereignis abhängen.

Hinsichtlich der Bedingung, dass die Verpflichtung ein Ergebnis eines vergangenen Ereignisses darstellt, wird insbesondere klargestellt, dass, falls mehrere (unterschiedliche) Aktivitäten erforderlich sind, damit die Verpflichtung überhaupt entsteht, die Bedingung erfüllt ist, sobald die erste Aktivität erfolgt ist und die weitere(n) Aktivität(en) nicht mehr abwendbar ist bzw. sind. Ein Unternehmen muss z. B eine Abgabe von einem Prozent der in 2023 generierten Umsatzerlöse zahlen, sofern es in 2024 weiterhin auf dem Markt tätig ist. Die Verpflichtung entsteht somit durch zwei separate Handlungen des Unternehmens: die Generierung von Umsatz in 2023 und das weitere Tätigsein in 2024. Während nach den bisherigen Vorschriften die Rückstellung zu einem bestimmten Zeitpunkt angesetzt wurde, nämlich mit dem Beginn der Umsatzrealisierung in 2024, erfolgt nach dem Entwurf eine ratierliche Bildung der Rückstellung während des Jahres 2023. Dies wird dadurch begründet, dass die erste Handlung durch die Generierung des Umsatzes in 2023 erfüllt ist und die zweite Handlung nur durch eine Einstellung der Unternehmenstätigkeit abgewendet werden könnte.

Ferner würden die vorgeschlagenen Änderungen zur Rücknahme von zwei Interpretationen führen:

• IFRIC 6 Verbindlichkeiten, die sich aus der Teilnahme an einem spezifischen Markt ergeben – Elektro- und Elektronik-Altgeräte und
• IFRIC 21 Abgaben.

Zusätzlich werden in den Anwendungsleitlinien von IAS 37 mehrere neue Beispiele hinzugefügt. Schließlich werden die gesamten Anwendungsleitlinien entsprechend den neuen Änderungen aktualisiert.

Änderungen bei der Bewertung einer Rückstellung

Das IASB schlägt vor, dass die zur Erfüllung einer gegenwärtigen Verpflichtung erforderlichen Ausgaben alle der Erfüllung direkt zurechenbaren Kosten umfasst. Diese beinhalten neben den inkrementellen Kosten auch die anteilige Zuordnung weiterer Kosten, die mit der Erfüllung der Verpflichtung in einem direkten Zusammenhang stehen. Somit sollten zukünftig auch anteilige Gemeinkosten, die direkt zuordenbar sind, bei der Bewertung von Rückstellungen berücksichtig werden. Dies steht in Einklang mit den Vorschriften zur Bewertung von Rückstellungen aus den belastenden Verträgen.

Anforderungen an den Diskontierungssatz

Das IASB schlägt vor festzulegen, dass ein Unternehmen bei der Abzinsung einer Rückstellung einen risikofreien Zinssatz zu verwenden hat, d. h. einen Zinssatz, der das Risiko der Nichterfüllung durch den Schuldner (non performance risk) ausschließt. Hierdurch soll verhindert werden, dass Unternehmen mit schlechter Bonität höhere Zinssätze als Unternehmen mit hoher Bonität verwenden und somit niedrigere Rückstellungen ausweisen. Das IASB legt jedoch nicht fest, wie ein Unternehmen einen angemessenen risikofreien Zinssatz bestimmen soll, da verschiedene Ansätze geeignet sein könnten. Stattdessen wird von den Unternehmen verlangt, die verwendeten Abzinsungssätze anzugeben und den zu ihrer Bestimmung verwendeten Ansatz zu beschreiben. Die vorgeschlagenen Änderungen sollen die Vergleichbarkeit und Transparenz bei der Abzinsung einer Rückstellung erhöhen.