Naturaleza sancionatoria e imputación subjetiva de los intereses de mora tributarios

La consideración sobre el sentido –indemnizatorio o sancionatorio– de los intereses de mora en Colombia parece prima facie insustancial, habida cuenta de que dicha institución ha sido tomada del Derecho Civil y de que el código rector en esa materia le confiere una clara naturaleza indemnizatoria (C. C., art. 1617). Con todo, la función, la ubicación y los límites nomoárquicos de los intereses de mora en el Derecho Tributario colombiano permiten inferir que esta regulación ha dado a los mismos una naturaleza sancionatoria.

De la definición de esta cuestión dependerá que dichos intereses puedan causarse automáticamente por el solo retardo en el pago de la obligación principal, si son indemnizatorios, o que deban ser impuestos al cabo de un trámite, respetuoso de todos los atributos del debido proceso y demás principios constitucionales, en que al administrado se le haya atribuido y probado la culpa, si son sancionatorios, so pena de incurrir en violación de la prohibición de imponer sanciones de plano o de la proscripción de la responsabilidad objetiva. Planteada así, la cuestión es todo menos baladí.

Los intereses de mora en materia tributaria están regulados por disposición contenida en el “Título III. Sanciones”, junto con las demás figuras fiscales punitivas (E. T., art. 634). Tanto el Consejo de Estado, como la Corte Constitucional, han reconocido que los intereses de mora en materia tributaria cumplen, aun parcialmente, una función disuasoria –prevención especial negativa– tendiente a impeler el pago oportuno. Entre los límites aplicables a los intereses de mora tributarios, se encuentra un non bis in idem, a través de la imposibilidad de causarlos sobre las obligaciones de pagar multas, aun cuando el contribuyente infractor esté en mora, puesto que el monto de dichas obligaciones solo puede ser actualizado (E. T., art. 867-1).

Finalmente, en su momento, el artículo 197 de la Ley 1607 del 2012 previó el principio de favorabilidad, refiriendo que “en materia sancionatoria la ley (…) favorable, (…) se aplicará de preferencia a la (…) desfavorable”, que fue aplicado por la Dian, en algunos casos, para recalcular los intereses compuestos, causados bajo el amparo de la Ley 1066 del 2006, como intereses simples, en virtud de la referida reforma tributaria del 2012.

Además de que los argumentos referidos apuntan suficientemente a que los intereses de mora en materia tributaria son una sanción, lo cierto es que la naturaleza jurídica de tales intereses fue analizada por la Corte Constitucional, a través de Sentencia C-231 del 2003.

En dicha providencia, la Corte se aprestó a resolver el problema jurídico referido a si la “sanción moratoria”, regulada por el artículo 634 del E. T. vigente para la época, se imponía de plano, “sin un procedimiento previo donde se compruebe la responsabilidad del contribuyente”. Al respecto, la Corte refirió que la sanción moratoria se justificaba toda vez que “cuando existe un deber constitucional (cf. Art. 95, numeral 9), su inobservancia o el cumplimiento indebido puede conllevar la imposición de sanciones”, le confirió una naturaleza dual, al decir que “la sanción por mora no solo pretende desestimular la cultura del no pago, sino, especialmente, resarcir al Estado los perjuicios sufridos ante la imposibilidad de disponer en forma oportuna de recursos que le pertenecen” y, en cuanto al régimen de imputación de esta particularísima sanción, concluyó que “resulta razonable suponer que el simple hecho del retardo en el pago constituye un fundamento sólido para imponer la sanción pues, sin afectar la presunción de inocencia, la administración ya ha comprobado el incumplimiento del deudor, con lo cual se reduce su actividad probatoria.

Empero, también puede ocurrir que la omisión no sea imputable al deudor, sino que se haya configurado alguna causal eximente de responsabilidad como la fuerza mayor o el caso fortuito. (…) En ese orden de ideas, la Corte declarará la exequibilidad del artículo 634 del ET, bajo el entendido de que el administrado puede exonerarse de responsabilidad si demuestra alguna de las causales para ello, como la fuerza mayor, el caso fortuito o en general la ausencia de culpa” [Negrilla y subraya propias].

Así, de acuerdo con la Corte Constitucional, los intereses de mora en materia tributaria son una sanción aplicable en virtud de un régimen de imputación subjetiva, en modalidad de presunción de culpa, que admite prueba en contrario de parte del contribuyente. Esta posición se acompasa, adicionalmente, con el ánimo de la Corte en el sentido de predicar dichos régimen y presunción en relación con la generalidad de las sanciones tributarias, según refirió en Sentencia C-102 del 2015. Ojalá que volver sobre estas discusiones y plantearlas en sedes administrativa y jurisdiccional sirva para hacerlas calar en la Dian y el Consejo de Estado.