Transacciones entre un participante y un negocio conjunto

Establecen los numerales 15.16 y 15.17 de la Sección 15 de NIIF para Pymes que “cuando un participante aporte o venda activos al negocio conjunto, el reconocimiento de cualquier porción de las ganancias o pérdidas procedentes de la transacción reflejará la esencia económica de ésta. Mientras los activos se conserven por el negocio conjunto, y siempre que el participante haya transferido los riesgos y las recompensas significativas de la propiedad, el participante reconocerá únicamente la porción de la ganancia o pérdida que sea atribuible a las participaciones de los otros participantes”.

Para explicar lo anterior, es necesario plantear el siguiente ejemplo: La sociedad “A” S.A.S. decide conformar un consorcio con la sociedad “B” S.A.S. para llevar a cabo la prestación de un servicio a una entidad estatal. Deciden participar en el consorcio en las siguientes proporciones; “A” con el 60% y “B” con el 40%.  El consorcio decide adquirir, por un valor de $1.000 (valor comercial), la propiedad de una retroexcavadora de propiedad de “A” cuyo costo fiscal es de $700. Según la NIIF 11 y la Sección 15 de NIIF para Pymes, dado que “A” es parte del Consorcio, la venta se estaría haciendo con “las otras partes de la operación conjunta”, es decir, la venta se estaría haciendo sólo con “B” y en la participación que “B” tenga en la operación.

Ello por cuanto no sería factible -contablemente- realizar una operación de compraventa donde el comprador y el vendedor sean la misma persona (“A” es el vendedor y “A” es el titular del 60% del vehículo separado, sin personería jurídica, que fungiría como comprador). Así pues, “A” sólo podría reconocer en el resultado el 40% de la utilidad que le corresponde a la participación de “B” (300x 40%=120) y tendría una ganancia no realizada contablemente de $180.

Si bien es claro el tratamiento contable de la mencionada operación, debe ahora revisarse cuál sería su tratamiento fiscal, lo cual implica un gran reto interpretativo y de aplicación de normas especiales sobre normas generales. Dependiendo del análisis que se haga, será de aplicación una u otra norma pudiendo resultar gravada la operación en diversos sentidos, tal como se explica a continuación.

Nuestro ordenamiento fiscal establece ciertas reglas generales tales como que las NIIF serán la base para calcular el impuesto sobre la renta, salvo que las normas fiscales establezcan lo contrario (Art. 21-1 del Estatuto Tributario -E.T.-) y que, salvo lo establecido en normas especiales, los gastos devengados fiscalmente serán los que se devenguen contablemente (Art. 28 del E.T.). Igualmente, establece nuestro ordenamiento fiscal algunas normas especiales para ciertos casos concretos, tal como sucede con los contratos de colaboración empresarial, donde establece el artículo 18 del Estatuto Tributario que “las relaciones comerciales que tengan las partes del contrato de colaboración empresarial con el contrato de colaboración empresarial que tengan un rendimiento garantizado se tratarán, para todos los efectos fiscales, como relaciones entre partes independientes”.

Así pues, si se interpreta que la venta entre un consorciado y el consorcio es una operación con rendimiento garantizado (pues no se somete a un alea, sino que existe certeza de su rentabilidad), no se aplicarían las NIIF como base fiscal de la operación (Art. 21-1 y 28 del E.T.) sino que se tendría -solo para efectos fiscales- como una venta con un tercero. En tal sentido, la base fiscal sobre la que se tributaría serían los $300. Si por el contrario se interpreta que las operaciones con rendimiento garantizado son sólo aquellas que otorgan un pago fijo mensual sobre el negocio compartido (y no sobre otro tipo de negocios, como lo serían las ventas entre los participantes y la operación conjunta), entonces allí sí aplicarían las NIIF como base fiscal y su tratamiento tributario (en ausencia de una norma especial) sería el mismo tratamiento contable. En tal caso, la base fiscal sobre la cual se tributaría serían los $120.