Los no residentes como partícipes ocultos; efectos fiscales

Nada impide que, en un contrato de colaboración empresarial, una de las partes sea un no residente colombiano. Tratándose de ciertos contratos de colaboración – como es el caso de los consorcios o uniones temporales- es común que los no residentes (usualmente personas jurídicas extranjeras) constituyan sucursales en el país o suscriban promesas de sociedades futuras para poder desarrollar el mismo en caso de que se les adjudique el contrato. En otros contratos de colaboración, tal como sucede con el contrato de cuentas en participación, ello no es necesario cuando el partícipe oculto es el no residente, pues es el partícipe gestor quien -ante los ojos de terceros- es el dueño del negocio en participación y por ende el titular de todos los derechos y obligaciones inherentes a tal cargo.

El objeto del presente estudio es revisar cuál es el tratamiento fiscal que debe dársele al partícipe oculto extranjero que tiene el carácter de no residente para fines fiscales colombianos, independiente de que se trate de una persona natural o jurídica. El problema y la duda surge del tratamiento que la Dian le ha dado, en sus conceptos, al principio de transparencia fiscal, lo cual haría inaplicable el sistema tradicional de gravar a los no residentes según las reglas tradicionales del Estatuto Tributario (“E.T.”). Es decir, según 592-2 del E.T. no estarán obligados a presentar declaración de renta en Colombia las personas naturales o jurídicas extranjeras “cuando la totalidad de sus ingresos hubieren estado sometidos a la retención en la fuente de que tratan los artículos 407 a 411” del mismo cuerpo normativo.

Ahora bien, tal retención en la fuente se realiza sobre los pagos efectivamente realizados por cuanto tales extranjeros (y en especial las sociedades extranjeras), al no ser obligados a llevar contabilidad en Colombia, sus ingresos se entienden realizados por el sistema de caja (es decir, se entiende realizados cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie) establecido en el artículo 27 del E.T.

Hasta este punto podría decirse que, siempre que no exista un pago efectivo para el no residente o siempre que todos los pagos efectuados al mismo hayan estado sometidos a retención en la fuente, el mismo no tendría la obligación de presentar declaración de renta en Colombia. No obstante ello, la Dian ha sentado una peligrosa tesis (plasmada en su Concepto 001283 del 15 de agosto de 2017) según la cual el principio de transparencia fiscal es aplicable a todos los contratos de colaboración empresarial, incluido el de cuentas en participación. Aunque posteriormente, en su Concepto unificado de cuentas en participación (Concepto 0376 de 2018) la Dian indica que para ciertos asuntos no aplica la transparencia fiscal (tal como para el traslado al partícipe oculto de retenciones en la fuente o impuestos descontables generados por el partícipe gestor), no revoca expresamente su doctrina razón por la cual podría entenderse que aún está vigente la misma.

El peligro de la existencia de la anteriormente mencionada doctrina, para este asunto en concreto, radica que la Dian podría determinar que, en virtud de la aplicación del principio de trasparencia fiscal, un partícipe oculto no residente podría estar obligado a presentar declaración de renta en Colombia aún si nada se le ha pagado en virtud del contrato de cuentas en participación. Ello podría darse bajo el entendido que, siendo para la Dian aplicable el principio de transparencia fiscal al contrato de cuentas en participación, el partícipe gestor certifique la participación del socio oculto (no residente) en los ingresos, costos, gastos, activos y pasivos del contrato, siendo entonces obligatorio para el partícipe oculto, según lo establecido en el artículo 18 del E.T., declarar su participación en los mismos “de manera independiente”.