La depreciación de activos en contratos de cuentas en participación

La depreciación de activos aportados a un contrato de colaboración empresarial es un tema que ha tenido mucha discusión en los últimos años, especialmente cuando el contrato al cual se aportan los activos es un contrato de cuentas en participación. Ello por cuanto, según el artículo 127 del Estatuto Tributario (“E.T.”) “el contribuyente beneficiario de la deducción por depreciación es el propietario o usufructuario del bien”.

La discusión inicia con la expedición, por parte de la Superintendencia de Sociedades, del Oficio No. 115-175069 del 28 de diciembre de 2011 en donde concluye que “toda vez que el socio gestor es reconocido como el único dueño del negocio de cara a terceros, será éste quien estará facultado para tomar el gasto por depreciación, tanto de los bienes propios como de los bienes ajenos que intervengan en el negocio conjunto”. De acuerdo con esto, mientras subsista el contrato de colaboración será el gestor quien se beneficie fiscalmente de la depreciación por ser reputado el mismo -ante terceros- como dueño del negocio. Una vez finalizado el contrato, y restituidos los bienes, será el socio oculto el que continué con la depreciación del activo, si este le genera rentas propias. Surge entonces el interrogante respecto a qué valor debe tomar el socio oculto como base para continuar depreciando el activo, toda vez que no conoce el método de depreciación utilizado por el gestor ni las cantidades depreciadas.

En Oficio 115-082656 del 19 de septiembre de 2012, indicó la Superintendencia que el valor base de depreciación será aquel que le certifique el socio gestor en la correspondiente rendición de cuentas, independientemente de que el bien se le transfiera por concepto de utilidad en el contrato o como restitución del aporte.

Luego -varios años después- la Dian expide el Concepto Unificado sobre Cuentas en Participación (Concepto 0376 del 9 de abril de 2018) en donde establece que “(…) un activo que corresponda a un bien (sic) deberá ser registrado por cada uno de los partícipes involucrados -con independencia de quien sea el propietario del bien- de tal manera que cada uno de ellos podrá aplicar la misma proporcionalidad a la hora de registrar y declarar, por ejemplo, el gasto por depreciación”. Esta posición, si bien difiere sustancialmente con lo expuesto en el artículo 127 del E.T., se acerca -vía el artículo 21-1 del E.T.- a lo buscado por las NIIF en el sentido de conceder fiscalmente la deducción por depreciación a quien efectivamente esté utilizando los bienes para la generación de renta.

Este cambio se da en razón a que el artículo 18 del E.T. indica que, en virtud del principio de transparencia, deben distribuirse los ingresos, costos, gastos, activos y pasivos entre las partes del contrato según su participación en el mismo. En tal sentido, siendo la depreciación un gasto, este debería distribuirse en la misma proporción al ingreso distribuido para conservar así una equivalencia negocial entre las partes.

Surgen entonces múltiples problemas de esta situación. El primero de ellos tiene que ver con la limitación que trajo el artículo 77 de la Ley 1819 de 2016 (incorporada hoy en el artículo 128 del E.T.) según la cual sólo los obligados a llevar contabilidad podrán deducir cantidades razonables por la depreciación causada por el desgaste de los bienes usados en negocios o actividades productoras de renta. Esta norma -si bien está demandada actualmente ante la Corte Constitucional por violar el principio de igualdad entre obligados a llevar contabilidad y no obligados a ello- haría que los partícipes no obligados a llevar contabilidad (por ejemplo, por no tener la calidad de comerciantes) no pudieren deducir cantidad alguna por concepto de depreciación. En ese caso, tampoco podría el otro partícipe hacer uso de la porción del partícipe inhabilitado, implicando ello que tal gasto de depreciación se perdería.

Como ejemplo de lo anterior, piénsese en el caso de un Ingenio azucarero que celebra -como socio gestor- un contrato de cuentas en participación con una persona natural (no obligada a llevar contabilidad) dueña de un predio. El aporte del gestor será toda la producción agroindustrial de la caña y el del oculto será el uso de su predio. Bajo el supuesto que pactaran repartirse la utilidad en un 70/30 (70% el gestor/30% el oculto), tendría el gestor (bajo la interpretación que hace la DIAN del artículo 18 del E.T.) que repartirle al oculto el 30% de los ingresos, costos, gastos, activo y pasivo. En tal sentido, al no poder el oculto utilizar esa depreciación (de las construcciones, mejoras, activos biológicos, etc.) por no ser obligado a llevar contabilidad, ésta se perdería y no podría ser utilizada tampoco por el gestor. Ello llevaría a una situación de inequidad por cuanto el oculto sí tendría el ingreso, pero no tendría el derecho a tomarse la depreciación correlativa, la cual tampoco podría ser utilizada por el gestor.

El segundo problema que salta a la vista es el del fraccionamiento del costo de adquisición como valor base de depreciación cuando el IVA constituye un mayor valor del costo en la compra de activos fijos. Bajo el ejemplo anteriormente expuesto, piénsese que el gestor adquiere un activo fijo por 119 millones de pesos (100m+ IVA de 19%).

Si el oculto estuviere obligado a llevar contabilidad (por ejemplo, por ser una sociedad) entonces tendría derecho al 30% (119m x 30%= 35,7m) de ese valor depreciable mientras dure el contrato. En este sentido podría la DIAN objetar el hecho de que, siendo el gestor el único dueño del negocio frente a terceros y siendo el único habilitado para descontarse (o utilizar fiscalmente) el IVA pagado, entonces tal rubro (IVA como mayor valor del costo) no podría ser trasladado al oculto para formar parte de su base de depreciación (costo fiscal).

Desde hace catorce años, mediante la expedición de la sentencia del 1 de abril de 2004, el Consejo de Estado indicó claramente que en los contratos de cuentas en participación los partícipes no necesariamente tenían que ser comerciantes (obligados por ello a llevar contabilidad) ni las actividades realizadas tenían necesariamente que ser mercantiles. En tal sentido, la doctrina de la Dian debería acatar tal pronunciamiento estableciendo que, aún los no obligados a llevar contabilidad (tal como sucede con los socios ocultos no comerciantes), estarán posibilitados para beneficiarse 3 fiscalmente de la depreciación de los bienes del negocio conjunto, logrando así una armonía en el mismo negocio y el reconocimiento total del desgaste de los bienes utilizados en el desarrollo del negocio.