Los impuestos en Colombia y la nueva pirámide de Kelsen

Lo primero que les enseñan a los alumnos en las facultades de Derecho, durante el primer semestre de la carrera, es la famosa pirámide de Kelsen. Según ésta, ciertas normas tienen mayor jerarquía que otras, no pudiendo (por el principio de legalidad) las de menor jerarquía sobrepasar lo establecido por las superiores. En la cima de la pirámide se encuentra el Derecho Supranacional, seguido por la Constitución Política y el bloque de constitucionalidad (tratados internacionales de derechos humanos), los demás tratados internacionales, la Ley, los actos normativos del poder ejecutivo (decretos), la jurisprudencia, la doctrina y luego la costumbre y los precedentes administrativos.

Curiosamente, en materia de impuestos, se ha venido desarrollando una nueva pirámide de Kelsen, en la cual la Dian y el Ministerio de Hacienda, a través de la expedición de conceptos (la primera), de decretos de corrección de yerros (la segunda) y de decretos reglamentarios, pretenden exceder el alcance mismo de la Ley, creando así –sin debate alguno- una extensión a la Reforma Tributaria, lo cual viola el principio de legalidad. Como en Colombia los actos administrativos de carácter general se presumen legales hasta tanto no se declaren nulos, se le traslada la carga titánica al contribuyente de adelantar todo el proceso de nulidad ante el Consejo de Estado y, mientras ello sucede, la norma es aplicada.

Como ejemplo de lo anterior, podemos citar los Oficios 4884 de febrero 24 de 2017 y 461 del 13 de marzo del 2017, al igual que el proyecto de decreto de corrección de yerros que estuvo sujeto a comentarios del público y se expedirá próximamente.

A través del Oficio 4884 del 24  de febrero de 2017, la Dian (sin que se lo hubiera preguntado nadie) interpretó que se consideraban ingresos no constitutivos de renta imputables a la cédula de trabajo “[L]os pagos que efectúen los patronos a favor de terceras personas, por concepto de alimentación del trabajador o su familia, o por concepto de suministro de alimentación para estos en restaurantes propios o de terceros, al igual que los pagos por concepto de la compra de vales o tiquetes para la adquisición de alimentos del trabajador o su familia (Artículo 387-1 E.T.)”.  Resulta que tal artículo 387-1 del Estatuto Tributario, lejos de establecer que dichos pagos constituyen un ingreso no constitutivo de renta para el trabajador, indica expresamente que los mismos “no constituyen ingreso para el trabajador sino para el tercero que suministra los alimentos o presta el servicio de restaurante (…)”. Bien sabe la Dian que no es lo mismo que un flujo de entrada de recursos no sea considerada como un ingreso, a que sea considerada como un ingreso no constitutivo de renta, pues mientras el primero (al no ser ingreso) no tiene por qué declararse, el segundo debe declararse para luego restarse en la depuración de la renta. Esta distinción es fundamental al momento de determinar qué personas están obligadas a presentar declaración de renta por cumplir con el tope de ingresos anuales.

En Oficio 461 del 13 de marzo de 2017, la Dian manifestó que la exclusión del IVA para los servicios de suministro de páginas web, servidores (hosting), computación en la nube (cloud computing) y mantenimiento a distancia de programas y equipos “se encuentra sujet[a] a reglamentación por parte del Ministerio de Hacienda y Crédito Público en conjunto con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (Dian). Por lo tanto la posibilidad de hacer efectiva la exclusión a que hacen referencia los nuevos numerales incorporados al artículo 476 por la ley 1819 de 2016 (numerales 23 al 25) está supeditada a lo que señale el Gobierno Nacional”. Así pues, según la Dian, estos servicios antes referidos se encuentran gravados con IVA, lo cual contradice frontalmente lo expuesto al respecto en la reforma tributaria, pues si bien la exclusión del IVA en los servicios de educación virtual y en la adquisición de licencias de software para el desarrollo comercial de contenidos digitales (establecidos en los numerales 23 y 25 del artículo 476 del E.T.) se encuentra sujeta a la reglamentación que al respecto expida el Ministerio TIC, los servicios inicialmente mencionados (establecidos en el numeral 24 del artículo 476 del E.T.) no están sujetos a tal reglamentación, por lo cual no puede interpretarse que a la fecha estén gravados con IVA.

Por último, a través de un proyecto de decreto de corrección de yerros, el Ministerio de Hacienda pretende enmendar yerros de caligráficos y tipográficos de la Reforma Tributaria, pero, en uso de esas facultades también aprovecha para cambiar asuntos de fondo de la misma. Es así como, por ejemplo, acorta el término de cinco (5) años que trajo la Reforma Tributaria para que pueda la Dian proferir la liquidación provisional, a un nuevo término de tres (3), bajo el pretexto de que una norma posterior consagró tal término.

Las normas fiscales se discuten, debaten y aprueban en el Congreso, como máximo órgano del poder legislativo. Así como los particulares no pueden modificar su alcance, tampoco puede hacerlo el ejecutivo a través de actos administrativos. Ello es claro, pues ambos son partes opuestas en la relación jurídico-tributaria. Para esto existe la Corte Constitucional, que –por solicitud de cualquiera de las partes- está facultada para expedir sentencias de modulación, interpretativas, integradoras y sustantivas, llenando así cualquier vacío o interpretación que sea necesaria.