Interacción de las NIIF con las normas fiscales

Para nadie es un secreto que la ley 1819 de 2016, por medio de la cual se aprobó la reforma tributaria, fue modificada sustancialmente en los días previos a su aprobación.  Tal modificación obedeció al intenso lobby que ejercieron los diferentes grupos de interés y que llevó al Gobierno a desistir de múltiples gravámenes que habían sido inicialmente propuestos y a adoptar otros que no fueron propuestos en el proyecto inicial. En medio de tanta intervención, por tantos interesados, muchas normas quedaron con grandes vacíos, otras con errores e inconsistencias y otras con graves contradicciones que, como se explicará, pueden no sólo tener efectos altamente nocivos en la economía, sino también acabar con una industria. Tal es el caso del transporte fluvial con embarcaciones y planchones de bajo calado.

El transporte fluvial con embarcaciones y planchones de bajo calado fue identificado como una actividad estratégica que podría dinamizar el sistema de transporte del país, razón por la cual, a través de la ley 788 de 2002 se estableció que, por un término de 15 años, sus rentas estarían exentas del pago del impuesto sobre la renta. Otras rentas exentas fueron conferidas por plazos mayores, tal como fue el caso de los servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles o en hoteles remodelados, la cual se otorgó por 30 años. El tiempo pasó y el Gobierno, ante la necesidad de incrementar el recaudo, decidió marchitar y/o terminar el tratamiento de las rentas exentas para ciertas industrias a fin de poder gravarlas con el impuesto sobre la renta. No obstante, ello, por la presión –legítima- de quienes invirtieron en tales sectores se hacía necesario conferir una especie de régimen de transición para que quienes hubieren iniciado sus actividades bajo el imperio de la renta exenta pudieran continuar con dicho tratamiento por el término conferido y no ser sorprendidos por el cambio intempestivo de la ley. Así mismo, para el Estado era clave el poder continuar privilegiando fiscalmente otros sectores estratégicos, en los cuales basaba su apuesta de desarrollo de largo plazo. Ese también, paradójicamente, fue el caso del transporte fluvial con embarcaciones y planchones de bajo calado.

Así pues, queriendo el Gobierno extender los beneficios para la industria del transporte fluvial por quince años más, y dado el afán y la falta de rigor con la que se terminó de “confeccionar” la reforma tributaria, tal incentivo fue conferido y, simultáneamente, eliminado del texto de la reforma tributaria. Así pues, mientras el numeral 8 del artículo 99 de la reforma estableció que, a partir del 1 de enero de 2018, las rentas por dicho transporte estarían exentas del impuesto sobre la renta por 15 años, el artículo 98 de la misma ley estableció que “a partir del año gravable 2018, incluido, las rentas exentas previstas en los numerales 2 (…) de este artículo estarán gravadas con el impuesto sobre la renta”. El numeral 2 antes referido corresponde a las rentas exentas por transporte fluvial de bajo calado. Es decir, se confiere la exención y simultáneamente se elimina, y ello, con toda seguridad será utilizado por la Dian para indicar que, a partir del año 2018 tal exención no será aplicable.

Ni con el mayor esfuerzo hermenéutico es posible interpretar que esta contradicción es inocua y que no constituye una estocada final para el desarrollo del transporte fluvial en Colombia. Veremos al Gobierno tratando de “aclarar” esto a través de decretos “reglamentarios” o, probablemente, a través de los ya muy conocidos decretos por los cuales se corrigen yerros ortográficos “menores”.

La ley 1819 de 2016 (reforma tributaria) cambió sustancialmente la forma como se relacionan e interactúan las Niif con las normas fiscales. En primer lugar, al derogarse expresamente el artículo 165 de la ley 1607/2012 que disponía que por los cuatro años siguientes a la expedición de dicha ley se continuaría aplicando, para efectos fiscales, el Decreto 2649/1993 y al incorporar dentro del Estatuto Tributario (E.T.) el artículo 21-1, se aceleró el proceso de incorporación de las Niif como base fiscal del impuesto sobre la renta, empezando dicho tratamiento en 2017.

El mencionado artículo 21-1 del E.T., piedra angular del nuevo sistema de interacción Niif/norma fiscal, establece que “para la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, en el valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, los sujetos pasivos de este impuesto obligados a llevar contabilidad aplicarán los sistemas de reconocimientos y medición, de conformidad con los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia, cuando la ley tributaria remita expresamente a ellas y en los casos en que esta no regule la materia (…)”. De aquí es dable concluir que, para efectos fiscales, salvo las excepciones que haga la norma fiscal, se aplicarán las Niif como base para determinar el impuesto sobre la renta. La reforma tributaria introduce tres (3) sistemas de interacción Niif/norma fiscal así: (i) sistema de remisión con excepciones, (ii) sistema de regulación legal directa y (ii) sistema de remisión directa.

El sistema de remisión con excepciones parte de lo establecido en el citado del artículo 21-1, donde se indica que los obligados a llevar contabilidad aplicarán -para todos los efectos- las Niif, salvo por las excepciones que la misma ley fiscal establezca. Dado que las Niif tienen una dinámica propia (financiera) que obliga a tener como realizados los ingresos, costos y gastos cuando estos se “devenguen”, y ello puede generar efectos nocivos en el sistema fiscal, el legislador, a través de la consagración de las excepciones al principio de realización de ingresos, costos y deducciones pretendió consagrar las excepciones, para fines fiscales, de dichos eventos.

Es así como en los mencionados artículos 28, 38 y 61 de la reforma, la ley indica, a título de excepción cuando pueden considerarse realizados -para efectos fiscales- ciertos ingresos, costos y gastos, controlando así el efecto fiscal de implementar las Niif como base fiscal del impuesto sobre la renta.

El sistema de regulación legal directa se da cuando el legislador, basándose en la dinámica que dan las Niff  a ciertas operaciones, regula sus efectos fiscales. Este es el caso, por ejemplo, de la regulación del tratamiento fiscal de las acciones preferentes (art. 35), de los contratos de concesión (art. 31) y de los contratos por servicios de construcción (art. 97), entre otros.

Así mismo, bajo este sistema, el legislador regula el tratamiento fiscal que deben tener ciertos hechos que podrían no ser gravables bajo la concepción tradicional del hecho generador del impuesto sobre la renta, como lo son, por ejemplo, los “pasivos por ingresos diferidos producto de programas de fidelización de clientes”, los cuales, para efectos fiscales, deben ser reconocidos como ingreso fiscal, a más tardar, en el siguiente período fiscal o en la fecha de caducidad si es menor. El sistema de remisión directa se da cuando el legislador fiscal se abstiene de intervenir los efectos fiscales de la norma financiera y se atiene a lo que ella indique. Este sistema puede generar dificultades al momento de determinar los efectos fiscales de la norma. Este es el caso, por ejemplo, del tratamiento tributario del factoring.